ICMS. Consulta Tributária. Operações interestaduais para consumidor final não contribuinte. Imposto retido nas aquisições originárias das mercadorias sujeitas posteriormente a saídas interestaduais. ICMS-DIFAL devido. Observância da partilha definida pelo art. 99 do ADCT. Direito ao ressarcimento, conforme art. 438, inciso III, do Decreto n.º 24.569/1997. Impossibilidade de ressarcimento para mercadorias sujeitas à substituição tributária com carga líquida. Art. 8.º, inciso I, do Decreto n.º 30.519, de 26 de abril de 2011.

I – DO RELATO

A consulente acima identificada, XXXX, realiza consulta fiscal relativa aos fatos descritos a seguir.

Com o advento da Emenda Constitucional n.º 87 de 2015, estabeleceu-se a partilha do ICMS referente à diferença entre alíquota interestadual e interna do Estado destinatário. Contudo, as concessionárias revendedoras de veículos automotores estão sujeitas à sistemática de substituição tributária, sendo o ICMS-ST retido pelo industrial fabricante ou importador, conforme art. 561 do Decreto n.º 24.569, de 31 de julho de 1997, e Convênio CONFAZ 132/92 (atualmente previsto no Convênio CONFAZ 199/17, de 15 de dezembro de 2017).

Por outro lado, as concessionárias também adquirem peças automotivas para revenda, aquisições também realizadas sob a sistemática de substituição tributária interestadual, conforme Decreto n.º 27.667, de 23 de dezembro de 2004, ou interna com carga líquida, de acordo com o Decreto n.º 30.519, de 26 de abril de 2011.

Face às premissas supracitadas, vem a consulente requerer posicionamento do Fisco Estadual quanto aos questionamentos a seguir:

1. Na venda de veículo novo realizada por concessionária cearense, adquiridos da montadora com substituição tributária, entregue por sua conta no domicílio do consumidor final estabelecido em outra unidade da federação será necessário realizar a partilha do ICMS nos termos da EC n.º 87 de 2015 e Convênio CONFAZ n.º 93/2015 (ICMS DIFAL) ou o imposto permanecerá satisfeito nos termos do convênio ICMS n.º 132/92 e art. 561 do RICMS/CE? Caso a partilha seja devida, o concessionário cearense poderá ressarcir-se do imposto retido no regime de substituição tributária, observando o princípio da não cumulatividade e art. 438 do RICMS/CE?

2. Na venda de peças automotivas realizada por concessionária cearense, adquiridas da montadora com substituição tributária (Decreto n.º 27.667/2004) ou substituição interna (Decreto n.º 30.519/2011), entregue por sua conta no domicílio do consumidor final estabelecido em outra unidade da federação será necessário realizar a partilha do ICMS nos termos da EC n.º 87 de 2015 e Convênio CONFAZ n.º 93/2015 (ICMS DIFAL) ou o imposto permanecerá satisfeito nos termos dos aludidos decretos? Caso a partilha seja devida, o concessionário cearense poderá ressarcir-se do imposto retido no regime de substituição tributária, observando o princípio da não cumulatividade e art. 438 do RICMS/CE?

3. Na venda de peças automotivas realizada por concessionária cearense, adquiridas da montadora, para seguradora com sede em outra unidade da federação com destinação a reparo de veículos dentro do Estado do Ceará (operação interna) será necessário realizar a partilha do ICMS nos termos da EC n.º 87 de 2015 e Convênio CONFAZ n.º 93/2015 (ICMS DIFAL) ou o imposto ficará adstrito tão somente ao Estado do Ceará? Caso a partilha seja devida, o concessionário cearense poderá ressarcir-se do imposto de que forma, mormente o princípio da não cumulatividade?

É o relato.

II – DO PARECER

A Emenda Constitucional n.º 87/2015 alterou o § 2.º do art. 155 da Constituição Federal e incluiu o art. 99 no Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, para tratar da sistemática de cobrança do ICMS incidente sobre as operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, in verbis:

Art. 1º Os incisos VII e VIII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal passam a vigorar com as seguintes alterações:

"Art. 155................................................................................ 

§ 2º......................................................................................…

VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual”;

Art. 2º O Ato das Disposições Constitucionais Transitórias passa a vigorar acrescido do seguinte art. 99:

Art. 99. Para efeito do disposto no inciso VII do § 2º do art. 155, no caso de operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte localizado em outro Estado, o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual será partilhado entre os Estados de origem e de destino, na seguinte proporção:

I – para o ano de 2015: 20% (vinte por cento) para o Estado de destino e 80% (oitenta por cento) para o Estado de origem;

II – para o ano de 2016: 40% (quarenta por cento) para o Estado de destino e 60% (sessenta por cento) para o Estado de origem;

III – para o ano de 2017: 60% (sessenta por cento) para o Estado de destino e 40% (quarenta por cento) para o Estado de origem;

IV – para o ano de 2018: 80% (oitenta por cento) para o Estado de destino e 20% (vinte por cento) para o Estado de origem;

V – a partir do ano de 2019: 100% (cem por cento) para o Estado de destino.

O cerne da consulta formulada pela XXXX reside nas operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do ICMS, uma vez que a alteração constitucional trazida pela Emenda Constitucional n.º 87/2015 inovou apenas quanto à possibilidade de partilha do ICMS-DIFAL entre os Estados de origem e destinatário, sendo aplicada anteriormente a alíquota interna sobre a operação interestadual destinada a consumidor final não contribuinte, com imposto totalmente destinado ao Estado de origem.

Feita a consideração supra, deve-se analisar as operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte tendo em vista a retenção do ICMS-ST quando das aquisições originárias das mercadorias posteriormente remetidas a outro Estado.

Deve-se observar que, mesmo o imposto tendo sido recolhido por substituição tributária, os valores devidos a outra unidade federada não podem ser elididos pela retenção do imposto na origem, sendo necessário o acertamento dos valores devidos ao Estado do Ceará com os de competência do Estado de destino.

O acertamento é feito pelo recolhimento do valor devido ao Estado de destino conforme partilha prevista na EC n.º 87/2015 e pelo ressarcimento firmado no art. 438 do Decreto n.º 24.569/97, que segue:

Art. 438. É assegurado ao contribuinte substituído o direito ao ressarcimento do valor do ICMS pago em razão de substituição tributária nas seguintes hipóteses:

I - quando o fato gerador presumido não se realizar;

II - valor pago a mais, decorrente da utilização, no cálculo do imposto relativo à substituição tributária progressiva, de base de cálculo presumida superior à base de cálculo do real valor de venda do produto ao consumidor final;

III - quando a mercadoria objeto de operação anterior, tributada por regime de substituição tributária, houver sido destinada a outra unidade da Federação.

(...)

§ 2º Ocorrendo operação interestadual com mercadoria cujo imposto já tenha sido pago conforme o caput, quando o valor do ICMS de obrigação direta da operação for inferior ao somatório das parcelas do ICMS normal e do retido na aquisição mais recente, o contribuinte que efetuar a operação interestadual poderá efetuar o ressarcimento da diferença. (grifos acrescidos)

Nesse sentido, os arts. 448 e 451 do Decreto n.º 24.569/97 dispõem:

Art. 448. Ocorrendo operação interestadual com mercadoria cujo imposto já tenha sido pago por substituição tributária, a nota fiscal emitida quando da saída deverá conter o ICMS normal da operação, destacado, calculado pela aplicação da alíquota cabível, sobre o valor real da operação, exclusivamente para efeito de crédito do adquirente e o imposto retido, quando for o caso.

(...)

Art. 451. Nas saídas subsequentes ao pagamento do ICMS por substituição tributária, não mais será exigido pagamento complementar do imposto, cabendo no entanto nas operações interestaduais, a retenção do ICMS devido pelo adquirente nos termos estabelecidos pelos correspondentes convênios e protocolos.

Estabelece ainda o § 1.º do art. 431 do normativo supra a determinação para retenção do ICMS-ST devido em face de convênio e protocolo a favor do Estado destinatário, mesmo que o imposto já tenha sido retido anteriormente.

Portanto, o intuito das disposições normativas supra é preservar o tributo devido ao Estado de destino, na medida em que o Estado do Ceará não possui ingerência sobre a tributação exercida por outra unidade federativa, devendo resguardar os direitos fundamentais do contribuinte, mormente quanto ao princípio da não cumulatividade.

Feitas essas breves considerações, prossegue-se para as perguntas formuladas pela requerente.

1. Na venda de veículo novo realizada por concessionária cearense, adquiridos da montadora com substituição tributária, entregue por sua conta no domicílio do consumidor final estabelecido em outra unidade da federação será necessário realizar a partilha do ICMS nos termos da EC n.º 87 de 2015 e Convênio CONFAZ n.º 93/2015 (ICMS DIFAL) ou o imposto permanecerá satisfeito nos termos do convênio ICMS n.º 132/92 e art. 561 do RICMS/CE? Caso a partilha seja devida, o concessionário cearense poderá ressarcir-se do imposto retido no regime de substituição tributária, observando o princípio da não cumulatividade e art. 438 do RICMS/CE?

Pelas razões acima expendidas, mesmo o tributo tendo sido retido na aquisição das mercadorias, deve-se proceder ao recolhimento do diferencial de alíquotas devido ao Estado destinatário, conforme partilha prevista no art. 99 do ADCT, sem recolhimento complementar ao Estado do Ceará.

Fica assegurado ao contribuinte o direito ao ressarcimento na forma disposta pelo art. 438 do Decreto n.º 24.569/97, pela diferença entre o ICMS de obrigação direta e o somatório das parcelas do ICMS normal e do imposto retido na aquisição mais recente. O ICMS de obrigação direta consiste no montante obtido pela aplicação da alíquota interestadual sobre o valor da operação acrescido do percentual devido ao Estado do Ceará no diferencial de alíquotas.

2. Na venda de peças automotivas realizada por concessionária cearense, adquiridas da montadora com substituição tributária (Decreto n.º 27.667/2004) ou substituição interna (Decreto n.º 30.519/2011), entregue por sua conta no domicílio do consumidor final estabelecido em outra unidade da federação será necessário realizar a partilha do ICMS nos termos da EC n.º 87 de 2015 e Convênio CONFAZ n.º 93/2015 (ICMS DIFAL) ou o imposto permanecerá satisfeito nos termos dos aludidos decretos? Caso a partilha seja devida, o concessionário cearense poderá ressarcir-se do imposto retido no regime de substituição tributária, observando o princípio da não cumulatividade e art. 438 do RICMS/CE?

Em relação às operações com peças automotivas sujeitas à sistemática de substituição tributária do Decreto n.º 27.667/2004, aplica-se o mesmo raciocínio do item 1.

No que concerne às peças automotivas adquiridas pela sistemática de substituição tributária com carga líquida, conforme Decreto n.º 30.519/2011, há regra própria que veda o ressarcimento para operações destinadas a outras unidades da Federação, senão vejamos:

Art. 8º Salvo o disposto na legislação tributária, os estabelecimentos de contribuintes enquadrados nos Anexos I e II, relativamente às operações de que trata este Decreto, não terão direito a:

I - ressarcimento do ICMS, em relação às operações destinadas a outras unidades da Federação;

II - ressarcimento nas devoluções de mercadorias, exceto no caso de produtos inservíveis, avariados e sinistrados, desde que a devolução seja realizada até 90 (noventa) dias, contados da data da entrada dos produtos no estabelecimento;

III - crédito do ICMS, exceto o decorrente das aquisições destinadas ao ativo imobilizado do estabelecimento, o previsto na forma do §2º do art.4º e o decorrente de operações com mercadorias não sujeitas ao regime de que trata este Decreto. (grifos acrescidos)

Não obstante haja vedação ao ressarcimento, o arrazoado supra permanece válido quanto ao recolhimento do ICMS-DIFAL para o Estado destinatário, conforme partilha definida pela EC n.º 87/2015, sem recolhimento complementar ao Estado do Ceará. Outrossim, a exceção ao ressarcimento é prevista no Decreto n.º 30.519/2011, ao dispor:

Art. 10. O disposto neste Decreto não exclui a aplicação:

I - das regras gerais da substituição tributária, previstas nos arts. 431 a 456 do

Decreto n.º 24.569, de 1997, exceto as constantes dos seus arts. 438 e 439;

(...) (grifos acrescidos)

3. Na venda de peças automotivas realizada por concessionária cearense, adquiridas da montadora, para seguradora com sede em outra unidade da federação com destinação a reparo de veículos dentro do Estado do Ceará (operação interna) será necessário realizar a partilha do ICMS nos termos da EC n.º 87 de 2015 e Convênio CONFAZ n.º 93/2015 (ICMS DIFAL) ou o imposto ficará adstrito tão somente ao Estado do Ceará? Caso a partilha seja devida, o concessionário cearense poderá ressarcir-se do imposto de que forma, mormente o princípio da não cumulatividade?

Sabe-se que o critério material para incidência do ICMS é a circulação jurídica da mercadoria, sendo irrelevante que os bens tenham transitado fisicamente pelo estabelecimento adquirente. Nesse sentido, leciona Paulo de Barros Carvalho:

A circulação e a entrada no estabelecimento pode ser real ou apenas simbólica.

Existindo documentação que a respalde, a operação jurídica se considera perfeita e acabada, desencadeando os efeitos jurídico-fiscais correspondentes.

(...)

Por sem dúvida que o direito positivo vigente reconhece e autoriza a movimentação simbólica de mercadorias, considerando praticada a circulação jurídica quando da emissão dos respectivos documentos fiscais. (CARVALHO, Paulo de Barros.

Direito Tributário: linguagem e método. São Paulo: Noeses, 2018, p. 788 e 789)

Dessa forma, considerando que o negócio jurídico se deu entre concessionárias localizadas no Estado do Ceará e seguradoras sediadas em outra unidade da Federação, trata-se de operação interestadual entre contribuintes do imposto, visto que às seguradoras também é dada a qualificação de contribuinte quando revendem as mercadorias adquiridas. Nesse sentido, o § 2.º do art. 14 da Lei n.º 12.670, de 27 de dezembro de 1996:

Art. 14. (...)

(...)

§ 2º Incluem-se entre os contribuintes do ICMS:

(...)

IV - a instituição financeira e a seguradora;

(...)

Ademais, pelos elementos fáticos informados pela consulente, trata-se de venda à ordem, consubstanciada na venda da mercadoria pela concessionária para a seguradora com entrega a terceiro, consumidor final não contribuinte do imposto, e normatizada pelos arts. 705 a 707-A do Decreto n.º 24.569/1997, do qual se extrai o excerto:

Art. 705 (...)

(...)

§ 5º No caso de venda à ordem, por ocasião da entrega global ou parcial da mercadoria a terceiros, deverá ser emitida nota fiscal:

(...)

II - pelo vendedor remetente:

a) em nome do destinatário, para acompanhar o transporte da mercadoria, sem destaque do ICMS, na qual, além dos requisitos exigidos, constarão como natureza da operação, "Remessa por Conta e Ordem de Terceiros", número, série e data da nota fiscal de que trata o item anterior, bem como o nome, endereço e números de inscrição estadual e no CGC, do seu emitente;

b) em nome do adquirente originário, com destaque do ICMS, quando devido, na qual, além dos requisitos exigidos, constarão, como natureza da operação "Remessa Simbólica - Venda à Ordem", número e série da nota fiscal prevista na alínea anterior.

Por conseguinte, quando da emissão do documento pela concessionária em nome da seguradora, deve-se realizar o destaque do imposto exclusivamente para fins de crédito do destinatário contribuinte do imposto e do imposto retido, quando for o caso, sem recolhimento complementar ao Estado do Ceará, sujeita ao ressarcimento previsto no art. 438 do Decreto n.º 24.569/1997, a depender do regime de recolhimento do ICMS-ST, conforme explicitado nos itens 1 e 2.

Com esses esclarecimentos, consideram-se dirimidas as dúvidas pertinentes à consulta.

A resposta à Consulta Tributária aproveita à consulente nos termos da legislação vigente.

Deve-se atentar para eventuais alterações posteriores da legislação tributária.

É o Parecer.