ICMS. Consulta tributária. Operações interestaduais. ICMS-DIFAL. Destinatário consumidor final não contribuinte do ICMS. Emenda Constitucional n.º 87/2015. Benefício de redução de base de cálculo. Interpretação conforme repartição constitucional do ICMS. Parecer CECON n.º 00337/2018. Cláusula primeira do Convênio ICMS n.º 75/91; cláusula primeira do Convênio ICMS n.º 153/2015; cláusula segunda, § 5.º do Convênio ICMS n.º 236/2021; e art. 1.º da Lei 18.305/2023.

I – DO RELATO

O contribuinte acima identificado, situado no estado do Rio de Janeiro e não inscrito no cadastro estadual cearense, com CNAE n.º 3316301 (Manutenção e reparação de aeronaves, exceto a manutenção na pista), realiza consulta fiscal relativa aos fatos descritos a seguir.

A consulente exerce atividade econômica de comercialização e reparos de aeronaves, com suas respectivas peças e componentes. Afirma que efetua suas vendas para órgãos públicos, sempre a mercadoria sendo originada do estado do Rio de Janeiro.

Por isso, sustenta o contribuinte que goza do benefício fiscal contemplado pelo Convênio ICMS n.º 75/91, que prevê a redução da base de cálculo do ICMS de forma que a carga tributária seja equivalente a 4% sobre o valor da operação. Entende a consulente que o benefício em comento define que a carga tributária na operação interestadual deve ser igual à carga na operação interna, de forma que o ICMS-DIFAL a ser calculado deve ser nulo.

Face às premissas supracitadas, vem a consulente requerer posicionamento do Fisco Estadual quanto aos fatos expostos, visando evitar possíveis autuações.

1. Qual é o entendimento desta Secretaria em relação a aplicação do Convênio CONFAZ n.º 75/91 para as empresas que no exercício regular de suas atividades, comercializam aeronaves, suas partes e peças para Órgãos Públicos nacionais, tendo como Estado de Origem o Rio de Janeiro onde as operações interestaduais são realizadas para pessoa jurídica não-contribuinte do ICMS para fins fiscais?

2. Considerando a aplicação da redução da base de cálculo do ICMS para que a carga tributária incidente na operação interestadual seja equivalente a 4% (quatro por cento), conforme disposto nas regras do Convênio CONFAZ nº 75/91 e no artigo 98, do CAPÍTULO IV subseção III do DECRETO nº 13.640, DE 13 DE NOVEMBRO DE 1997 - CONSOLIDADO ATÉ O DECRETO nº 31.692, DE 15/07/2022 (RICMS-RN), que as alíquotas efetivas da operação interestadual e da operação interna são idênticas, o ICMS calculado pelo diferencial de alíquotas será nulo conforme demonstrativo de cálculo acima?

3. Caso contrário, como proceder e qual a Fórmula de Cálculo a ser aplicada? 

Exemplifique.

O comprovante de pagamento da taxa de que trata o subitem 1.5, do Anexo IV, da Lei no 15.838/2015, foi devidamente acostado aos autos, cujo recolhimento foi verificado em consulta aos sistemas internos desta Secretaria.

Informa a consulente que não se encontra sob ação fiscal com relação à matéria objeto da consulta, que não está intimada a cumprir obrigação relativa ao objeto da consulta e que o fato exposto na consulta não foi objeto de decisão anterior.

É o relato.

II – DO PARECER

A formalização de consulta à legislação tributária visa conferir segurança jurídica ao contribuinte acerca da adequada aplicação normativa a um fato determinado. Sendo assim, a análise versada pressupõe correspondência entre a narrativa exposta e a realidade, não se prestando a consulta tributária a aferir a factibilidade das operações descritas pela consulente.

O objeto da consulta reside no conceito de carga tributária adotado pelo estado do Ceará para fins de cálculo do ICMS-DIFAL, mormente quando a unidade de origem concede redução de base de cálculo sobre a operação interestadual a partir de convênio firmado no âmbito do CONFAZ.

Importa destacar que esta Secretaria apresentou entendimento acerca da mesma matéria no Parecer CECON n.º 00337/2018, o qual transcreve-se parcialmente:

A consulta diz respeito a dúvidas na interpretação e aplicação da regulamentação da Emenda Constitucional n.º 87/2015 e dos Convênios ICMS nºs 93/15, 152/15 e 153/15 no Estado do Ceará, conforme o Decreto n.º 31.861, de 29 de dezembro de 2015, que alterou dispositivos do Decreto n.º 24.569, de 31 de julho de 1997, para adequá-lo às disposições da Emenda Constitucional nº 87/2015.

A consulente informa que sua matriz e suas filiais estão devidamente mencionadas em Ato do Comando da Aeronáutica do Ministério da Defesa, reconhecidas como beneficiárias do Convênio ICMS nº 75/91, que dispõe sobre a redução da base de cálculo do ICMS nas saídas internas e interestaduais de aeronaves, peças e acessórios e outras mercadorias que especifica. Esse convênio foi prorrogado pelo Convênio ICMS n.º 49/17, até 30 de setembro de 2019.

(...)

O Convênio ICMS nº 75/91 constitui-se em um importante mecanismo de fomento à indústria aeronáutica nacional e a toda sua cadeia, e possibilitou às empresas nacionais da indústria aeronáutica, de transporte aéreo, de serviços aéreos especializados, de manutenção aeronáutica e da rede de comercialização e importadoras de material aeronáutico usufruírem da redução base de cálculo do ICMS, de forma que a carga tributária seja equivalente a 4% (quatro por cento), em todas as operações, quer internas, interestaduais ou de importação com os produtos nele especificados.

[Observe-se que o fato de a carga tributária ser a mesma em todas as operações resulta em percentuais diferentes de redução da base de cálculo do ICMS nas operações internas, interestaduais e de importação.]

(...)

Diante da sistemática de cobrança do ICMS, progressivo e compartilhado com a unidade da Federação de destino, o Convênio ICMS nº 93/15, juntamente com o Convênio ICMS nº 153/2015, na interpretação da consulente, considerou a carga tributária efetiva do produto e não a carga tributária nominal, conforme se vê abaixo:

Cláusula primeira Os benefícios fiscais da redução da base de cálculo ou de isenção do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, autorizados por meio de convênios ICMS com base na Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975, e na forma prevista nos termos da Lei Complementar nº 160, de 7 de agosto de 2017, enquanto vigentes, implementados nas respectivas unidades federadas de origem ou de destino serão considerados no cálculo do valor do ICMS devido, correspondente à diferença entre a alíquota interestadual e a alíquota interna da unidade federada de destino da localização do consumidor final não contribuinte do ICMS.

§ 1º No cálculo do valor do ICMS correspondente à diferença entre as alíquotas interestadual e interna de que trata o caput será considerado o benefício fiscal de redução da base de cálculo de ICMS ou de isenção de ICMS concedido na operação ou prestação interna, sem prejuízo da aplicação da alíquota interna prevista na legislação da unidade federada de destino.

§ 2º É devido à unidade federada de destino o ICMS correspondente à diferença entre a alíquota interna da unidade federada de destino e a alíquota interestadual estabelecida pelo Senado Federal para a respectiva operação ou prestação, ainda que a unidade federada de origem tenha concedido redução da base de cálculo do imposto ou isenção na operação interestadual.

Nota-se que a consulente, com os grifos que fez, pretendeu reforçar sua tese da utilização da carga efetiva no cálculo do diferencial de alíquotas a ser partilhado, até 31 de dezembro de 2018, entre os Estados de origem e de destino da mercadoria destinada a consumidor final não contribuinte do ICMS. Todavia, no próprio convênio acima transcrito percebe-se o seguinte: 

i) no § 1.º é explícita a menção ao ICMS correspondente à diferença entre as alíquotas interestadual e interna, observada a redução da base de cálculo; 

ii) no § 2.º é ainda mais explícita a determinação de que é devido à unidade federada de destino o ICMS correspondente à diferença entre a alíquota interna da unidade federada de destino e a alíquota interestadual estabelecida para a operação. Como se vê, o Convênio ICMS nº 153/15 não menciona a carga tributária efetiva na unidade federada de destino, mas sim a alíquota interna, observada a redução da base de cálculo, quando estiver prevista em convênio.

Quando a carga tributária efetiva for igual tanto na origem quanto no destino, segundo as interpretações consolidadas por alguns Estados da Federação, não deve haver o pagamento do imposto correspondente à diferença de alíquotas. No entender da consulente, tal interpretação se aplica no caso do Convênio ICMS nº 75/91, cuja cláusula primeira transcrevemos abaixo.

(...)

A consulente cita o art. 43-A do Decreto n.º 24.569/97 (Regulamento do ICMS do Estado do Ceará), o qual se limita à redução da base de cálculo do ICMS nas operações internas com as aeronaves, suas partes e peças elencadas em seus incisos, de forma que a carga tributária seja equivalente a 4% (quatro por cento). O caput desse artigo foi alterado pelo Decreto n.º 32.267 (DOE de 23/6/2017), de forma que a aplicação sobre a alíquota de 18% nas operações internas do percentual de redução nele estabelecido (77,78%) resulte na carga tributária de 4%.

(...)

Informa a consulente que respostas às consultas a diversas unidades federadas, especialmente a Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo, bem como a resposta da Consulta n.º 092/2015, da Coordenação Jurídico-Tributária do Governo do Rio de Janeiro, são suportes aos seus argumentos na interpretação dos Convênios ICMS acima citados, neste caso, à tese da carga efetiva. Conclui que o ICMS calculado pelo diferencial de alíquotas será nulo para cargas efetivas idênticas nas unidades federadas de origem e destino, sendo, desta forma, inexigível qualquer recolhimento a este título.

(...)

A redução da base de cálculo do ICMS prevista no Convênio ICMS nº 75/91, de forma que a carga tributária seja equivalente a 4% (quatro por cento) aplicada sobre o valor da operação, tem uma natureza sui generis, visto que o fato de ser fixar a mesma carga tanto para as operações internas como interestaduais, resultando em diferentes reduções da base de cálculo do ICMS, visto que essas operações estão sujeitas a diferentes alíquotas do imposto.

Em princípio, o Estado do Ceará adota, no cálculo do diferencial de alíquotas do ICMS quando da realização de operações destinadas a não contribuintes do ICMS aqui estabelecidos, a aplicação da diferença entre a alíquota interna e a interestadual da unidade federada de origem (18% - 7% = 11% - para as operações com origem na Região Sudeste, por exemplo), seguindo o mandamento constitucional.

Todavia, acredita-se que a realidade instaurada com a Emenda Constitucional nº 87, de 2015, alterou profundamente a forma de cálculo do ICMS devido nos casos do Convênio ICMS nº 75/91. Isso porque, em se tratando de operações interestaduais destinadas a consumidores finais não contribuintes do ICMS, como é o caso do (...), dada a fixação da carga tributária de 4% em quaisquer operações, não há como compreender que esta continue a ser devida exclusivamente ao Estado de origem, dada a flagrante violação do sentido construído pela EC nº 87, de 2015. E isso porque:

1) A redação do Convênio ICMS nº 75/91, com a fixação da carga tributária de 4%, foi estabelecida quando o ICMS nas operações destinadas a consumidores finais não contribuintes do ICMS era devido na integralidade ao Estado de origem;

2) A seguir, com a EC nº 87, de 2015, seguiu-se a lógica da repartição da arrecadação tributária, a qual se perfaz pelo mecanismo da cobrança do diferencial de alíquotas, e não, diferencial de cargas, como pretende a requerente;

3) Nesse ponto, a fim de respeitar a carga tributária menos gravosa que foi estabelecida pelo CONFAZ, faz-se necessário encontrar-se a proporcionalidade que caberá ao Estado de origem e ao Estado de destino, posto que é ponto fundamental a ideia de que não cabe mais ao Estado de origem toda a carga de 4% (quatro por cento).

Em assim sendo, dado que alíquota interna do Estado de São Paulo é de 18%, e matematicamente esta alíquota equivaleria à cobrança de uma carga tributária de 4%, teríamos a seguintes situações:

1) Antes da EC nº 87, de 2015, é inconteste que o Estado de origem faz jus à alíquota interna (normalmente 18%) nas operações interestaduais destinadas a consumidores finais, não contribuintes do ICMS, e que, com base no Convênio ICMS nº 75/91, esse valor devido a título de tributo seria satisfeito com uma carga tributária de 4%, aplicada sobre o valor da operação;

2) Após a EC nº 87, o Estado de origem não mais faz jus à alíquota interna, cabendo-lhe apenas a alíquota interestadual. Dessa forma, não teria mais direito à totalidade da carga tributária de 4% disposta no Convênio ICMS nº 75/91. E para manter a dinâmica de repartição de arrecadação tributária do ICMS entre os Estados, nas operações interestaduais destinadas a consumidores finais, não contribuintes do ICMS, faz-se necessário um cálculo simples, que mantém a proporcionalidade da arrecadação, com base no momento anterior e posterior à EC nº 87/2015.

Exemplificando:

- Caso a (...) envie suas mercadorias do Estado de São Paulo para o Estado do Ceará:

1) Antes da EC nº 87, de 2015: SP teria 4% de carga tributária aplicada sobre o valor da operação e ao Estado do Ceará não caberia qualquer valor a título de ICMS. Isso porque, àquele Estado corresponderia, para essa operação, uma alíquota de 18%;

2) Após a EC nº 87, de 2015: SP deve ter uma carga tributária de 1,55% (um vírgula cinquenta e cinco por cento), aplicada sobre o valor da operação, e ao Estado do Ceará cabe 2,45% (dois vírgula quarenta e cinco por cento), aplicada sobre o mesmo valor da operação. Isso porque, a alíquota correspondente ao Estado de SP, na hipótese, caiu de 18% para 7%. Ao revés, o Estado do Ceará não teria recolhimento algum e, passou a fazer jus ao equivalente do diferencial de alíquotas, que, no caso é de 11%. (grifos acrescidos)

Contudo, considerando a data de elaboração do parecer supra, procede-se a breves ajustes, sem alterar os fundamentos jurídicos adotados para estabelecer a necessidade de recolhimento de ICMS-DIFAL ao estado do Ceará pela proporcionalidade entre as alíquotas interna e interestadual. Primeiramente, deve-se frisar que o convênio disciplinador dos procedimentos relativos ao ICMS-DIFAL nas operações e prestações que destinem mercadorias, bens e serviços a consumidor final não contribuinte atualmente corresponde ao Convênio ICMS nº 236, de 27 de dezembro de 2021, tendo sido mantidos os mesmos termos do Convênio ICMS n.º 153, de 11 de dezembro de 2015, confira-se:

Cláusula segunda (...)

(...)

§ 5º Os benefícios fiscais da redução da base de cálculo ou de isenção do ICMS, autorizados por meio de convênios ICMS com base na Lei Complementar nº 24, de 07 de janeiro de 1975, ou na Lei Complementar nº 160, de 07 de agosto de 2017, implementados nas respectivas unidades federadas de origem ou de destino, serão considerados no cálculo do valor da DIFAL nos termos do Convênio ICMS nº 153, de 11 de dezembro de 2015.

Importa frisar, por fim, que a alíquota interna modal no estado cearense corresponde a 20% (vinte por cento), conforme art. 1.º da Lei n.º 18.305, de 15 de fevereiro de 2023, que alterou o art. 44 da Lei n.º 12.670, de 30 de dezembro de 1996, com produção de efeitos a partir de 1.º de janeiro de 2024. De semelhante forma, a Lei n.º 18.665, de 28 de dezembro de 2023, também prevê a alíquota de 20% (vinte por cento) para demais mercadorias e bens.

Dessa forma, considerando a origem das mercadorias comercializadas pela consulente a partir do estado do Rio de Janeiro, cuja alíquota interestadual corresponde a 7% (sete por cento), e que a alíquota interna do estado do Ceará é de 20% (vinte por cento) a proporção a ser feita entre as unidades de origem e de destino, de forma a manter a carga tributária efetiva de 4% (quatro por cento) prevista no Convênio ICMS n.º 75/91, deve ser de uma carga tributária de 1,4% (um vírgula quatro por cento) para o estado do Rio de Janeiro e de 2,6% (dois vírgula seis por cento) para o estado do Ceará.

Com esses esclarecimentos, consideram-se dirimidas as dúvidas pertinentes à consulta.

A resposta à Consulta Tributária aproveita à consulente nos termos da legislação vigente.

Deve-se atentar para eventuais alterações posteriores da legislação tributária.

É o Parecer, s.m.j.

SECRETARIA DA FAZENDA DO ESTADO DO CEARÁ, em Fortaleza, na data da assinatura eletrônica.