ICMS. Consulta tributária. DIFAL. Direito ao crédito de operações de aquisição de ativo imobilizado. Critério temporal do direito ao crédito para ICMS-DIFAL recolhido parceladamente. Escrituração autorizada somente após a comprovação do recolhimento do ICMS-DIFAL. Possibilidade de escrituração na forma de crédito extemporâneo, sem retroatividade. Ajustes na forma de escrituração do crédito derivado de parcelas pagas posteriormente à entrada do ativo imobilizado no estabelecimento. Créditos escriturados pelo contribuinte não foram autorizados pelo fisco estadual. Necessidade de estorno dos créditos indevidamente apropriados. Efeitos de denúncia espontânea à consulta. Arts. 69, § 6.º, 71, §§ 3º, 4º e 13, e 78 da Lei n.º 18.665/2023; arts. 61, § 6.º, 65 do Decreto n.º 33.327/2019; arts. 20, caput e § 5.º, e parágrafo único do art. 23 da Lei Complementar n.º 87/1996; e arts. 171 e 172, § 1.º, do Decreto n.º 34.605/2022.

I – DO RELATO

O contribuinte acima identificado, inscrito no Cadastro Geral da Fazenda sob o Regime de Recolhimento Normal, CNAE Fiscal n.º 4711302 (Comércio varejista de mercadorias em geral, com predominância de produtos alimentícios - supermercados), realiza consulta fiscal relativa aos fatos descritos a seguir.

A consulente informa que nos exercícios de 2017 a 2021 realizou diversas compras de bens destinados ao seu ativo imobilizado, como refrigeradores frigoríficos, fornos industriais, caminhões de entrega, entre outros.

Aduz a demandante que existe ponto de controvérsia quanto à data em que inicia a possibilidade de tomada de crédito do ICMS Diferencial de Alíquotas (ICMS-DIFAL) incidente sobre a aquisição dos bens de ativo permanente, tendo em vista que efetuou o parcelamento do ICMS-DIFAL das operações realizadas de 2017 a 2020.

Esclarece a requerente que procedeu à retificação dos SPEDs das respectivas entradas nos exercícios mencionados para efetuar a tomada de crédito a partir da entrada do ativo imobilizado no estabelecimento.

Face às premissas supracitadas, vem a consulente requerer posicionamento do Fisco Estadual quanto aos seguintes questionamentos:

a) Está correto entender que a data inicial para a tomada do crédito do ICMS Diferencial de Alíquota decorrente da aquisição de bens do ativo imobilizado é a data da entrada do bem no estabelecimento da empresa?

b) Caso a resposta para a pergunta “a” seja positiva, eventual fiscalização poderia autuar o contribuinte por entender que não poderia ter sido lançado crédito de ICMS Diferencial de Alíquota a partir da data de entrada do bem no ativo imobilizado da empresa?

c) Caso a resposta para a pergunta “a” seja negativa, qual seria a data inicial para a tomada de crédito e para a contagem do prazo prescricional de 05 anos relativo ao contribuinte?

O comprovante de pagamento da taxa de que trata o subitem 1.5, do Anexo IV, da Lei no 15.838/2015, foi devidamente acostado aos autos, cujo recolhimento foi verificado em consulta aos sistemas internos desta Secretaria.

Informa a consulente que não se encontra sob ação fiscal com relação à matéria objeto da consulta, que não está intimada a cumprir obrigação relativa ao objeto da consulta e que o fato exposto na consulta não foi objeto de decisão anterior.

É o relato.

II – DO PARECER

A presente consulta versa sobre a data inicial para a tomada do crédito tributário do ICMS-DIFAL, decorrente de aquisições de bens do ativo imobilizado pela requerente, com vistas a conferir segurança jurídica ao contribuinte acerca do momento adequado em que se efetiva o direito de crédito para escrituração em conta gráfica.

Preliminarmente, os autos foram encaminhados a esta coordenadoria após manifestação da CESEC/Núcleo Setorial de Alimentos, que emitiu Informação Fiscal, cujo teor transcreve-se parcialmente a seguir:

Primeiramente, devemos esclarecer que o contribuinte foi fiscalizado (Mandado de Ação Fiscal n° XXXX) no período de 01/01/2018 a 31/12/2019. Tal fiscalização originou os Autos de Infração n° XXXX, n°
XXXX e n° XXXX (créditos tributários motivo da solicitação de compensação pelo contribuinte com saldo credor acumulado – Processo XXXX).

(...)

Nesse sentido, verificamos que na fiscalização (MAF n° XXXX) o contribuinte apresentava um saldo credor no mês de dezembro/2019 de R$ XXXX. Ainda durante a fiscalização e contrariando o art. 138, § único do CTN (Código Tributário Nacional), o contribuinte retificou o SPED FISCAL. Especificamente em 20/12/2022, o contribuinte declarou novo saldo credor no valor de R$ XXXX. Em reunião com seu representante, o contribuinte alegou que foram incluídos, na apuração do ICMS, créditos relacionados ao CIAP (Controle de Crédito do ICMS do Ativo Permanente).

Sendo assim, refizemos os cálculos dos créditos do CIAP e constatamos créditos lançados em desacordo com a Legislação vigente. Emitimos o Termo de Intimação n° XXXX para que o contribuinte estornasse o valor de R$ XXXX, conforme descrição abaixo:

"TENDO EM VISTA OS PARCELAMENTOS ATIVOS (N° XXXX - AI XXXX, N° XXXX- AI XXXX, N° XXXX- AI XXXX, N° XXXX - AI XXXX, E N° XXXX- TN XXXX), REFERENTE AOS DÉBITOS DO
ICMS DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS DO ATIVO IMOBILIZADO, SOLICITAMOS O ESTORNO DOS CRÉDITOS NO CIAP (REG_110), NO PERÍODO DE DEZEMBRO/2017 A DEZEMBRO/2020, NO VALOR TOTAL DE R$ XXXX. TAIS VALORES ESTÃO RELACIONADOS AOS CRÉDITOS DO DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS PARCELADOS AINDA NÃO PAGOS EM SUA TOTALIDADE E USUFRUÍDOS PELO CONTRIBUINTE NA CONTA GRÁFICA DO ICMS. LEMBRAMOS QUE OS PARCELAMENTOS EM QUESTÃO TIVERAM INÍCIO EM DEZEMBRO DE 2021, SIGNIFICANDO ANTECIPAÇÃO PELO CONTRIBUINTE DO CRÉDITO. SEGUE O ARQUIVO "CRÉDITO INDEVIDO_CIAP" COM O DEVIDO CÁLCULO".

Após o prazo legal, o contribuinte não atendeu a solicitação do FISCO (não estornou e nem apresentou nenhum esclarecimento) e encerramos o Monitoramento Fiscal, solicitando uma nova auditoria fiscal. Abaixo, o relato do Termo de Encerramento n° XXXX:

"O CONTRIBUINTE SE APROPRIOU DE CRÉDITOS DO CIAP ANTECIPADAMENTE, SENDO INTIMADO A ESTORNAR OS CRÉDITOS INDEVIDOS. PROVOCADO PELO PROCESSO
ORIGINÁRIO DA PGE (PROCURADORIA GERAL DO ESTADO), SOLICITAMOS A FISCALIZAÇÃO DO CONTRIBUINTE."

Após o breve resumo e em resposta ao Despacho nº XXXX da CECON, somos pelo seguinte entendimento:

1) Quanto ao ICMS destacado no documento fiscal, entendemos que o direito ao crédito se dá no momento da entrada do bem no estabelecimento conforme os artigos 61 e 65 do Decreto nº 33.327/2019.

2) Quanto ao ICMS Diferencial de alíquotas, entendemos que o direito à sua fruição se dá no momento do pagamento. Tal qual, acontece com o ICMS antecipado, conforme art. 61, §5 do Decreto nº 33.327/2019: § 5.º A apropriação do crédito do imposto relativo ao ICMS Antecipado só será permitida após o seu efetivo recolhimento.

Entendemos que a apropriação do crédito sem o efetivo recolhimento do ICMS DIFERENCIAL de ALÍQUOTAS consubstancia como um financiamento indevido do Estado para com as atividades do contribuinte.

Por fim, no presente momento o contribuinte não está sob ação fiscal.

É o que temos a informar.

A controvérsia da presente matéria reside na possibilidade de creditamento do ICMS-DIFAL supra antes mesmo do adimplemento das parcelas e na forma como o contribuinte deve levar à escrituração os respectivos créditos referentes à entrada de bens do ativo imobilizado no estabelecimento.

Ab initio, o direito de crédito do ICMS incidente nas operações de entrada de bens do ativo imobilizado encontra-se disciplinado na legislação tributária pelo art. 20, caput e § 5.º da Lei Complementar n.º 87, de 13 de setembro de 1996 (Lei Kandir), reproduzida no ordenamento jurídico cearense pelo art. 71, § 13, da Lei n.º 18.665, de 28 de dezembro de 2023, e pelo art. 65 do Decreto n.º 33.327, de 30 de outubro de 2019. Transcreve-se o conteúdo da Lei Kandir para elucidação do conteúdo:

Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação.

(...)

§ 5º  Para efeito do disposto no caput deste artigo, relativamente aos créditos decorrentes de entrada de mercadorias no estabelecimento destinadas ao ativo permanente, deverá ser observado:

I – a apropriação será feita à razão de um quarenta e oito avos por mês, devendo a primeira fração ser apropriada no mês em que ocorrer a entrada no estabelecimento;

II – em cada período de apuração do imposto, não será admitido o creditamento de que trata o inciso I, em relação à proporção das operações de saídas ou prestações isentas ou não tributadas sobre o total das operações de saídas ou prestações efetuadas no mesmo período;

III – para aplicação do disposto nos incisos I e II deste parágrafo, o montante do crédito a ser apropriado será obtido multiplicando-se o valor total do respectivo crédito pelo fator igual a 1/48 (um quarenta e oito avos) da relação entre o valor das operações de saídas e prestações tributadas e o total das operações de saídas e prestações do período, equiparando-se às tributadas, para fins deste inciso, as saídas e prestações com destino ao exterior ou as saídas de papel destinado à impressão de livros, jornais e
periódicos;

IV – o quociente de um quarenta e oito avos será proporcionalmente aumentado ou diminuído, pro rata die, caso o período de apuração seja superior ou inferior a um mês;

V – na hipótese de alienação dos bens do ativo permanente, antes de decorrido o prazo de quatro anos contado da data de sua aquisição, não será admitido, a partir da data da alienação, o creditamento de que trata este parágrafo em relação à fração que corresponderia ao restante do quadriênio;

VI – serão objeto de outro lançamento, além do lançamento em conjunto com os demais créditos, para efeito da compensação prevista neste artigo e no art. 19, em livro próprio ou de outra forma que a legislação determinar, para aplicação do disposto nos incisos I a V deste parágrafo; e

VII – ao final do quadragésimo oitavo mês contado da data da entrada do bem no estabelecimento, o saldo remanescente do crédito será cancelado.

(grifos acrescidos)

Dessa forma, o crédito referente a ativo imobilizado deve ser apropriado na razão de 1/48 (um quarenta e oito avos), com a primeira fração a ser registrada no mês da entrada do bem no estabelecimento, considerando o coeficiente de creditamento, que se refere à proporção das operações tributadas sobre o total das operações de saídas ou prestações efetuadas no mesmo período, uma vez que as saídas isentas ou não tributadas não conferem direito a crédito.

Trata-se de fracionamento do direito ao crédito pelo contribuinte, na proporção das saídas tributadas sobre o total de operações, de forma que o estabelecimento deverá efetuar o estorno do crédito remanescente após decorrido o quadriênio. Portanto, o crédito a ser apropriado mensalmente pelo contribuinte deve ter vinculação a operações sujeitas à incidência do imposto, em observância ao princípio da não cumulatividade, podendo ser demonstrado pela seguinte fórmula:

CA = (ICMS-destacado + ICMS-DIFAL) * 1/48 * CC

CA = Crédito a ser apropriado no período de apuração (período mensal);

ICMS-destacado = Valor do ICMS constante no documento fiscal;

ICMS-DIFAL = Valor do ICMS correspondente ao diferencial de alíquotas; e

CC = Coeficiente de creditamento, dado pela relação entre o valor das operações de saídas ou prestações tributadas e o total de operações de saídas e prestações (as saídas e prestações com
destino ao exterior ou as saídas de papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos, são equiparadas às operações ou prestações tributadas).

No entanto, o direito ao crédito também é limitado pelo valor efetivamente pago do imposto, uma vez que este corresponde à exação de fato cobrada nas operações anteriores, ex vi do art. 71, § 3º, da Lei n.º 18.665/2023, a seguir:

Art. 71. Para fins de compensação do ICMS devido, constitui crédito fiscal o valor do imposto relativo:

(...)

§ 3.° Salvo disposição em contrário, o imposto destacado em documento fiscal de entrada, cujo recolhimento seja de responsabilidade do emitente, poderá ser creditado normalmente na escrituração fiscal, desde que o imposto tenha sido pago.

Nesse sentido, não pode o contribuinte se utilizar de crédito do imposto não recolhido ao erário, na medida em que tal situação poderia configurar má-fé por parte do contribuinte ao se utilizar de crédito oriundo de um débito não recolhido pela mesma empresa, além do que viola o interesse público e o princípio da não cumulatividade, assim como ocorre para o ICMS Antecipado, em que a legislação autoriza a apropriação do crédito somente após seu efetivo recolhimento, conforme art. 71, § 4.°, da Lei n.º 18.665/2023.

Esse entendimento aplica-se também ao ICMS-DIFAL, sendo a situação de inadimplemento do imposto ainda mais gravosa, porquanto o tributo nesse caso não é destacado no documento fiscal, sendo de responsabilidade total do destinatário, por força do art. 155, § 2.°, VIII, “a”, da Constituição Federal de 1988. Permitir que o contribuinte possa se apropriar do crédito do ICMS-DIFAL ainda não recolhido, como pretende a requerente, consistiria em prelibação do direito ao crédito do imposto, em evidente prejuízo ao erário público.

Assim, concorda-se com a informação fiscal supramencionada para, nas operações de entrada de mercadorias destinadas ao ativo permanente, estabelecer que:

1 - quanto ao ICMS destacado no documento fiscal, o direito ao crédito se dá no momento da entrada do bem no estabelecimento, conforme arts. 61 e 65 do Decreto nº 33.327/2019;

2 - quanto ao ICMS-DIFAL, o direito ao crédito se dá no momento do pagamento do imposto pelo estabelecimento destinatário.

In casu, em consulta aos sistemas informatizados desta Secretaria, observam-se os seguintes autos de infração lavrados pela falta de recolhimento do ICMS-DIFAL nas aquisições de ativo imobilizado e que foram objeto de parcelamento pela consulente:

(XXXX)

Conquanto o recolhimento parcelado do ICMS-DIFAL tenha se dado por meio da lavratura de auto de infração, o direito de se creditar do valor pago subsiste, porém apenas em relação ao valor nominal, excluídos juros e multas e sem correção do valor monetário, consoante art. 61, § 6.º do Decreto n.º 33.327/2019, in verbis:

Art. 61. Para fins de compensação do ICMS devido, constitui crédito fiscal o valor do imposto relativo:

(...)

§ 6.º O crédito fiscal, salvo disposição em contrário, deverá ser escriturado pelo seu valor nominal.

Considerando que, caso o ICMS-DIFAL tivesse sido recolhido quando da entrada do ativo permanente no estabelecimento, o crédito deveria ter sido apropriado a partir do período de apuração de entrada do ativo na empresa, exsurge o direito do contribuinte, ao efetuar o pagamento de cada parcela do ICMS-DIFAL, de escriturar o crédito pelo valor nominal de forma extemporânea, na medida em que o registro do crédito se iniciará somente no período de apuração em que ocorre o pagamento do imposto, fora do período de apuração designado pela legislação como marco inicial.

Acerca da apropriação de créditos extemporâneos, a Lei n.º 18.665/2023 prevê no art. 69, § 6.º:

Art. 69. (...)

§ 6.º Caso o contribuinte tenha deixado de escriturar o crédito do imposto no período em que ocorrer a entrada real ou simbólica da mercadoria ou bem em seu estabelecimento, bem como naquele em que houver sido prestado o serviço que lhe confira o direito ao crédito, a apropriação por meio de escrituração poderá ocorrer de forma extemporânea, sem retroatividade, observado o prazo quinquenal de utilização, previsto no art. 78, e independentemente de autorização do Fisco ou pagamento de taxas,
desde que obedecidos os procedimentos previstos na legislação para fins de escrituração do respectivo crédito. (grifos acrescidos)

Relativamente ao prazo de decadência do direito ao crédito extemporâneo, o art. 78 do mesmo diploma normativo e o parágrafo único do art. 23 da Lei Complementar n.º 87/96 estabelecem o período quinquenal a partir da data de emissão do documento:

Art. 78. O direito de utilizar o crédito extingue-se depois de decorridos 5 (cinco) anos contados da data de emissão do documento.

Parágrafo único. Transcorrido o prazo de que trata o caput deste artigo sem que o contribuinte tenha utilizado o crédito ocorrerá a decadência desse direito.

Art. 23. (...)

Parágrafo único. O direito de utilizar o crédito extingue-se depois de decorridos cinco anos contados da data de emissão do documento.

Importa frisar que a Lei n.º 18.665/2023 somente passou a produzir efeitos a partir de 01.º de janeiro de 2024, devendo as situações de apropriação extemporânea de crédito anteriores a esta data serem precedidas de solicitação ao Fisco, com recolhimento da taxa no valor de 450 UFIRCEs, o que não restou comprovado no caso em comento, conforme informação fiscal prestada pelo Núcleo Setorial de Alimentos.

Por consequência, consideram-se indevidos os créditos de ICMS-DIFAL usufruídos antecipadamente pela consulente, no valor de R$ XXXX, conforme apuração realizada no Mandado de Monitoramento Fiscal n.º XXXX.

A consulente deve efetuar o estorno do crédito, nos moldes do Termo de Intimação n.º XXXX, no prazo de 30 (trinta) dias contados da data de cientificação do presente parecer, afastada a aplicação de multa por crédito indevido em caso de cumprimento tempestivo, conforme tratamento legal aplicável aos de espontaneidade, na forma dos arts. 171 e 172, § 1.º, do Decreto n.º 34.605, de 24 de março de 2022.

Outrossim, para apropriação do crédito extemporâneo na forma do art. 69, § 6.º, da Lei n.º
18.665/2023, faz-se necessário ainda proceder a alguns ajustes de forma que o contribuinte possa se
creditar do valor pago de ICMS-DIFAL, pari passu, de cada parcela revertida ao erário público, por
meio de interpretação sistemática e teleológica da legislação. A escrituração do crédito deve
observar os seguintes parâmetros:

a) O contribuinte deve efetuar o cálculo do crédito potencial, assim considerado aquele que poderia ter sido apropriado pelo contribuinte caso o ICMS-DIFAL tivesse sido recolhido quando da entrada do ativo permanente no estabelecimento, considerando as frações que poderiam ser creditadas pelos meses transcorridos até o pagamento da parcela do ICMS-DIFAL;

b) O cálculo do crédito potencial deve respeitar as regras gerais aplicáveis à apuração do crédito de ativo imobilizado, conforme art. 20, caput e § 5.º da Lei Complementar n.º 87/1996 (Lei Kandir), art. 71, § 13, da Lei n.º 18.665/2023 e art. 65 do Decreto n.º 33.327/2019;

c) A parcela de ICMS-DIFAL efetivamente paga no período de apuração deverá ser considerada como crédito efetivo, a ser apropriado de uma única vez como crédito extemporâneo na escrituração do estabelecimento, observado o disposto no item “d”;

d) O crédito efetivo a ser levado para conta gráfica de uma única vez será limitado pelo valor de crédito potencial a que o contribuinte faria jus até o momento do recolhimento do ICMS-DIFAL;

e) Na hipótese do crédito efetivo ser inferior ao crédito potencial, o valor remanescente de crédito potencial poderá ser transportado para o período de apuração seguinte em que ocorrer o pagamento da parcela seguinte do ICMS-DIFAL, para fins de apuração do limite de crédito efetivo a ser apropriado, de forma que sempre o crédito efetivo a ser apropriado deve ser igual ou inferior
ao crédito potencial;

f) Ao final do quadragésimo oitavo mês contados da data da entrada do bem no estabelecimento, o saldo remanescente do crédito efetivo será cancelado;

g) No caso de terem transcorridos mais de 48 meses da entrada do bem de ativo permanente no estabelecimento, o contribuinte poderá efetuar a escrituração do crédito referente à parcela paga
de uma única vez, respeitado o limite do crédito potencial do quadriênio, sendo contabilizados os
créditos já apropriados referentes a parcelas porventura pagas dentro do quadriênio para fins de
observância do limite do crédito potencial, e desde que respeitado o prazo quinquenal da emissão do
documento fiscal referente à aquisição do ativo imobilizado no estabelecimento para utilização do
aludido crédito;

h) As parcelas de ICMS-DIFAL pagas após o prazo quinquenal da emissão do documento fiscal que acobertou a operação de entrada do ativo imobilizado não poderão ser creditadas na escrituração, considerando a decadência do direito ao crédito;

i) A apropriação do crédito deverá ocorrer pelo valor nominal da parcela de ICMS-DIFAL paga.

Exemplificando, considerando o coeficiente de creditamento constante durante o quadriênio:

Tem-se que na situação hipotética apresentada, o valor a ser creditado de uma única vez no período de apuração de janeiro de 2022 corresponde a R$ 1.000,00. A apropriação de crédito das parcelas pagas nos meses seguintes deverá ser feita sempre observando o limite de crédito potencial, considerando também o crédito potencial não utilizado nos períodos anteriores.

Ex positis, procede-se à resposta das perguntas formuladas pela consulente:

a) Está correto entender que a data inicial para a tomada do crédito do ICMS Diferencial de Alíquota decorrente da aquisição de bens do ativo imobilizado é a data da entrada do bem no estabelecimento da empresa?

R: Não. O marco inicial para a tomada do crédito do ICMS-DIFAL decorrente da aquisição de bens do ativo imobilizado ocorre apenas a partir do pagamento da exação tributária, inclusive na hipótese de parcelamento do crédito tributário, devendo cada parcela ser apropriada na forma explanada no presente parecer.

b) Caso a resposta para a pergunta “a” seja positiva, eventual fiscalização poderia autuar o contribuinte por entender que não poderia ter sido lançado crédito de ICMS Diferencial de Alíquota a partir da data de entrada do bem no ativo imobilizado da empresa?

R: Prejudicada pela resposta ao item a.

c) Caso a resposta para a pergunta “a” seja negativa, qual seria a data inicial para a tomada de crédito e para a contagem do prazo prescricional de 05 anos relativo ao contribuinte?

R: A data inicial para o direito ao crédito pelo contribuinte se dá a partir do pagamento do imposto, porém mantém-se o prazo decadencial de cinco anos a partir da data de emissão do documento fiscal relativa à aquisição do bem imobilizado. Isso implica afirmar que as parcelas pagas após decorrido o prazo decadencial de utilização do crédito não poderão ser levadas à escrituração em conta gráfica.

Com esses esclarecimentos, consideram-se dirimidas as dúvidas pertinentes à consulta.

Notifique-se o contribuinte, para ciência, e para efetuar o estorno do crédito no valor de R$ XXXX, nos moldes do Termo de Intimação n.º XXXX, no prazo de 30 (trinta) dias contados da data de cientificação do presente parecer, afastada a aplicação de multa por crédito indevido em caso de cumprimento tempestivo, conforme tratamento legal aplicável aos de espontaneidade, na forma dos arts. 171 e 172, § 1.º, do Decreto n.º 34.605, de 24 de março de 2022.

Sugere-se o envio deste Parecer à CESEC/Setorial de Alimentos, para conhecimento e acompanhamento.

A resposta à Consulta Tributária aproveita à consulente nos termos da legislação vigente.

Deve-se atentar para eventuais alterações posteriores da legislação tributária.

É o Parecer.