ICMS. Consulta tributária. Base de cálculo do ICMS. Venda de mercadoria por preço abaixo do custo de aquisição. Substituição tributária na entrada. Necessidade de autorização do fisco. Art. 25, §7.º, do Decreto n.º 33.327/2019.

I - DO RELATO:

A empresa acima qualificada, sujeita ao regime de substituição tributária disciplinado pelo Decreto n.º 29.560/2008, consulta esta Secretaria a respeito da possibilidade de não aplicação da penalidade por possível infração ao disposto no art. 25, § 8.º, do Decreto n.º 24.569/1997 (legislação vigente à época da consulta, atualmente substituída no mesmo sentido pelo art. 25, § 7.º, do Decreto n.º 33.327/2019), e no art. 92, § 8.º, IV e V, da Lei n.º 12.670/1996, em razão da venda por preço abaixo do custo de aquisição.

Em síntese, na atividade exercida pela consulente é de praxe a ocorrência das práticas comerciais de recebimento de mercadorias dos fornecedores em bonificação, ou o pagamento de verbas de marketing, os quais acabam por diminuir o preço da mercadoria vendida, a ponto de suscitar-lhe receio no tocante a uma possível autuação fiscal motivada por “venda abaixo do custo”.

Nas verbas de marketing, o beneficiário recebe do fornecedor receita financeira que resultará em uma marcação de preço igual ou inferior ao preço de aquisição. Já nas bonificações, são recebidas mercadorias gratuitamente, a fim de possibilitar uma diminuição no valor unitário das mercadorias em estoque e, consequentemente, permitir a venda dessas mercadorias a um preço inferior àquele constante nas notas fiscais de entrada.

Entretanto, alega que, ao proceder com o recolhimento do ICMS por substituição tributária na entrada, não haveria prejuízo ao Estado com a referida venda abaixo do custo, já que o recolhimento por ST já acobertaria todas as operações posteriores, com a base de cálculo por ela prevista.

Assim, apresenta os seguintes questionamentos:

a) É correto afirmar que, quando o ICMS da operação estiver recolhido por substituição tributária na entrada, a exigência insculpida no art. 25, §8.º, do Decreto n.º 24.569/1997 estará sempre suprida?

b) Em consequência, é correto afirmar que o contribuinte substituído ou substituto tributário na entrada não poderá ser autuado por venda ou inventário declarado abaixo do custo, tendo por fundamento legal as metodologias previstas no art. 92, § 8º, incisos IV e V da Lei nº 12.670/96?

II - DO PARECER:

De fato, o art. 25, § 8.º, do Decreto n.º 24.569/1997 (legislação vigente à época da consulta, atualmente substituída no mesmo sentido pelo art. 25, § 7.º, do Decreto n.º 33.327/2019) proíbe que a base de cálculo do ICMS devido em determinada operação seja inferior ao preço da mercadoria adquirida de terceiro ou ao valor da operação anterior, bem como ao custo da mercadoria, quando produzida ou fabricada pelo próprio estabelecimento, salvo motivo relevante a critério da autoridade fazendária.

Neste sentido, a venda de mercadorias abaixo do custo poderia inclusive caracterizar, em tese, omissão de receitas, conforme prevê o art. 92, § 8.º, IV, da Lei n.º 12.670/1996:

Art. 92. (...)

§ 8º Caracteriza-se omissão de receita a ocorrência dos seguintes fatos:

(...)

IV - montante da receita líquida inferior ao custo dos produtos vendidos, ao custo das mercadoria vendidas e ao custo dos serviços prestados no período analisado;

V - diferença a maior entre o preço médio ponderado das mercadorias adquiridas ou produzidas e os seus respectivos valores unitários registrados no livro de Inventário;

(...)

A análise finalística da norma em verdade permite concluir que o legislador buscou proteger o bem jurídico maior a ser tutelado: o patrimônio público. A salvaguarda do erário do Estado se justifica não somente pelo zelo aos valores devidos de ICMS, mas também pela tributação federal apurado com base na receita da empresa e o seu impacto sobre o Fundo de Participação dos Estados.

Desse modo, a legislação tutela hipóteses que, por presunção relativa, estariam suprimindo a realidade fiscal, sendo clara em estabelecer a necessidade da análise caso a caso pelo Fisco.

Observe-se que esta proteção é essencial, inclusive, em virtude de o Supremo Tribunal Federal ter decidido em sede de Repercussão Geral (Tema 201) que é devida a restituição da diferença do ICMS pago a mais no regime de substituição tributária para frente, se a base de cálculo efetiva da operação for inferior à presumida.

Assim, em caso de recolhimento do ICMS com base de cálculo presumida superior ao real valor de venda do produto, o contribuinte poder-se-ia utilizar do instituto da restituição:

DECRETO N.º 24.569/1997

Art. 438. É assegurado ao contribuinte substituído o direito ao ressarcimento do valor do ICMS pago em razão de substituição tributária nas seguintes hipóteses:

(...)

II - valor pago a mais, decorrente da utilização, no cálculo do imposto relativo à substituição tributária progressiva, de base de cálculo presumida superior à base de cálculo do real valor de venda do produto ao consumidor final;

(...)

Quanto ao questionamento da consulente sobre inventário declarado abaixo do custo, a Instrução Normativa n.º 46/2013 estabelece que a avaliação dos estoques deve ser realizada pelo custo de aquisição, in verbis:

INSTRUÇÃO NORMATIVA N.º 46/2013

Seção IV - Dos Critérios para Avaliação de Estoques

Art. 5º Ao final de cada período de apuração do imposto ou a qualquer momento quando a legislação assim determinar, o contribuinte deverá promover o levantamento e avaliação dos seus estoques.

Art. 6º As mercadorias, matérias-primas, produtos, insumos, materiais de embalagem e os bens existentes em almoxarifado serão avaliados pelo custo de aquisição.

Sendo assim, caso deseje realizar a venda por preço abaixo do custo, a consulente deve requerer autorização ao órgão fazendário, conforme a análise de mérito da Administração Tributária, para que não incida em infração tributária, como exige o art. 25, § 7.º, do Decreto n.º 33.327/2019:

§ 7° A base de cálculo do imposto não será inferior ao preço da mercadoria adquirida de terceiro ou ao valor da operação anterior, bem como ao custo da mercadoria, quando produzida ou fabricada pelo próprio estabelecimento, salvo motivo relevante, a critério da autoridade fazendária competente do seu domicílio fiscal.

Por fim, saliente-se que em relação aos Pareceres emitidos anteriormente por esta Secretaria e apresentados nos autos pela consulente, estes estão em processo de emissão de Ato Declaratório de mudança de entendimento acerca da referida Legislação Tributária, conforme dispõe o art. 169 do Decreto n.º 34.605/2022.

III - DA CONCLUSÃO:

Diante de todo o exposto, apresentam-se as seguintes respostas aos questionamentos da consulente:

a) É correto afirmar que quando o ICMS da operação estiver recolhido por substituição tributária na entrada, a exigência insculpida no art. 25, § 8.º, do Decreto n.º 24.569/1997 estará sempre suprida?

Não se pode concluir que a exigência insculpida no art. 25, § 8.º, do Decreto n.º 24.569/1997 (legislação vigente à época da consulta) estará sempre suprida nos casos de operações com substituição tributária na entrada. É necessária a autorização da autoridade fazendária do domicílio fiscal do contribuinte requerente, conforme dispõe o art. 25, § 7.º, do Decreto n.º 33.327/2019.

b) Em consequência, é correto afirmar que o contribuinte substituído ou substituto tributário na entrada não poderá ser autuado por venda ou inventário declarado abaixo do custo tendo por fundamento legal as metodologias previstas no art. 92, § 8º, incisos IV e V da Lei nº 12.670/96?

Caso não esteja autorizado pela Administração Tributária a proceder com tais operações, em obediência ao art. 25, § 7.º, do Decreto n.º 33.327/2019, pode-se caracterizar a omissão de receita, nos termos do art. 92, § 8.º, IV e V, da Lei n.º 12.670/1996.

Quanto ao inventário declarado abaixo do custo, a Instrução Normativa n.º 46/2013 exige que este seja avaliado pelo custo de aquisição.

É o parecer. 

À consideração superior.

A data da publicação indicada refere-se à data em que a consulta foi incluída digitalmente no Portal da SEFAZ/CE.