Direito constitucional e tributário. Legislação tributária. ICMS. Consulta fiscal. Operação de reexportação de insumos. Importação com diferimento - item 34.0, do Anexo I, do Decreto 33.327/2019. Encerramento da etapa de diferimento. Artigo 11 do Decreto n.º 33.327/2019. Inaplicabilidade. Interrupção do diferimento. Artigo 9º, § 3º, do Decreto n.º 33.327/2019. Regulamento da Lei do Fundo de Desenvolvimento Industrial do Ceará (FDI), artigo 51. Contradição entre dispositivos da legislação tributária. Inocorrência. Conflito apenas aparente. Operação tributada.

1. Em se tratando de reexportação de mercadorias adquiridas mediante importação, com diferimento
do ICMS, não há encerramento da postergação do pagamento do imposto, mas interrupção e, nesse
caso, é devido o pagamento do tributo diferido, mesmo com a remessa dos insumos para o exterior.

2. Além disso, não se está tributando a operação de exportação, mas se exigindo o tributo que teve
pagamento suspenso quando da importação.

3. Consulta que não aproveita à Consulente, existindo a obrigação de pagamento do ICMS
diferido em razão de sua interrupção pela reexportação dos insumos.

I – RELATÓRIO

Cuida-se de consulta tributária realizada pela pessoa jurídica em epígrafe, industrial, acerca de
dúvida concernente à Legislação Tributária do Ceará, especificamente sobre a reexportação de
insumos adquiridos, via importação, para uso em sua atividade produtiva, mas que, todavia, não
serão mais utilizados por conta de superação tecnológica dos equipamentos.

Destaque-se que tais insumos possuem diferimento do recolhimento do ICMS na entrada no território nacional, conforme autorização constante do item 34.0, do anexo I, do Decreto n.º 33.327/2019.

Aduz a Consulente que há aparente contradição entre dispositivos da legislação tributária, tendo
em vista, ao que declara, não haver obrigação de recolhimento do ICMS diferido na aquisição das
mercadorias importadas quando da saída para suas filiais estabelecidas em outros países, por se
tratar de (re)exportação.

Formula, ao final, os seguintes questionamentos:

1. No caso exposto acima, a operação de saída relacionada à exportação dos insumos que foram anteriormente importados com o diferimento do FDI/PIER encerrará o mencionado diferimento do ICMS?

2. Nesse caso, há necessidade de recolhimento do ICMS que foi diferido por ocasião da importação desses insumos, tendo em vista que a operação subsequente será uma exportação?

3. Quais obrigações acessórias deverão ser observadas pela Consulente para que seja mantido o diferimento do ICMS ou, se for o caso, para que seja dispensado o pagamento do ICMS nas operações de exportação desses insumos que foram anteriormente importados com diferimento?

Instruiu sua promoção com documentos. Acompanhou o requerimento consultivo o comprovante
de pagamento da taxa de que trata o subitem 1.5, do Anexo IV, da Lei nº 15.838/2015.

Os autos foram, então, remetidos para elaboração de parecer.

Esse é o abreviado que se faz dos autos.

Fundamenta-se.

II – FUNDAMENTAÇÃO JURÍDICA

A resolução da presente Consulta dá-se, basicamente, pela diferenciação entre os institutos da interrupção e do encerramento da fase de diferimento.

Explica-se.

O diferimento pode ser definido como a postergação do pagamento do ICMS devido em determinada operação ou prestação, que é transferido para etapas posteriores. Ademais, interrompe o diferimento a ocorrência de qualquer fato que altere o curso da operação ou da prestação subordinada a tal regime, se não estiver encerrada ainda tal etapa.

O encerramento da etapa de diferimento, entretanto, ocorre, se não houver disposição contrária na legislação, quando a operação com mercadoria recebida com o imposto diferido, ou com outra dela resultante, promovida pelo adquirente ou destinatário daquela, não estiver alcançada pelo diferimento, for isenta ou não tributada; a operação for realizada ou o serviço prestado sem o acompanhamento por documento fiscal; e a mercadoria ou o serviço estiverem acompanhados de documento fiscal que consigne valor inferior ao deliberadamente praticado no mercado, com arbitramento da base de cálculo.

Encerrado ou interrompido o diferimento, o efeito é essencialmente o mesmo, qual seja, o pagamento do ICMS suspenso, a não ser em duas situações, são elas: quando o diferimento encerrar-se por ocasião de saída das mercadorias em operações de exportação para o exterior; ou após decorridos 5 (cinco) anos contados da data da emissão da nota fiscal relativa à operação cujo imposto foi diferido.

Tais dispositivos estão vazados na Lei cearense do ICMS - Lei ordinária 12.670/1996, in verbis:

Art. 10 O regulamento poderá dispor que o pagamento do ICMS sobre determinadas operações ou prestações seja diferido para etapas posteriores.

§ 1º Ocorrendo o diferimento, atribuir-se-á responsabilidade pelo pagamento do ICMS diferido ao adquirente ou destinatário da mercadoria ou ao tomador do serviço.

§ 2º Encerrada a etapa do diferimento, salvo disposição em contrário na legislação, o ICMS diferido será exigido ainda que a operação ou a prestação final do diferimento não esteja sujeita ao pagamento do ICMS.

Art. 11. Interrompe o diferimento a ocorrência de qualquer fato que altere o curso da operação ou da prestação subordinada a esse regime, antes de encerrada a etapa do diferimento. Parágrafo único. Na hipótese deste artigo, a responsabilidade pelo recolhimento do ICMS diferido fica atribuída ao contribuinte em cujo estabelecimento ocorra a interrupção.

Art. 11-A. Fica diferido o pagamento do ICMS nas operações de importação de carvão mineral e nas operações internas com cal, quando destinados à empresa geradora de energia termoelétrica, pelo prazo e nas condições estabelecidos em regulamento.

Parágrafo único. O recolhimento do imposto diferido nos termos do caput deste artigo deverá ser efetuado pelo destinatário, na condição de contribuinte substituto, até o décimo dia do mês subsequente ao da entrada da mercadoria no estabelecimento, sendo o seu valor equivalente à carga tributária líquida de 4% (quatro por cento) sobre o valor da operação.

Essas regras legislativas foram mais profundamente delineadas no Regulamento do ICMS, corporificadas no Decreto 33.327/2019, in litteris:

Art. 9.º Entende-se por diferimento a postergação do pagamento do ICMS devido em determinada operação ou prestação, o qual é transferido para etapas posteriores.

§ 1.º Ocorrendo o diferimento, atribuir-se-á a responsabilidade pelo pagamento do ICMS diferido ao adquirente ou destinatário da mercadoria ou ao tomador do serviço.

§ 2.º Salvo disposição em contrário da legislação, fica vedada a aplicação do diferimento às operações:

I – sujeitas ao regime de substituição tributária;

II – de importação.

§ 3.º Interrompe o diferimento a ocorrência de qualquer fato que altere o curso da operação ou da prestação subordinada a esse regime, antes de encerrada a etapa do diferimento.

§ 4.º Na hipótese do § 3.º deste artigo, a responsabilidade pelo pagamento do ICMS diferido fica atribuída ao contribuinte em cujo estabelecimento ocorra a interrupção.

§ 5.º Observado o disposto no § 6.º deste artigo, o diferimento aplica-se somente às operações e prestações internas.

§ 6.º Excepcionalmente, mediante acordo celebrado entre as unidades da Federação envolvidas, o diferimento poderá aplicar-se às operações e prestações interestaduais.

Art. 10. O imposto será diferido nas hipóteses relacionadas no Anexo II deste Decreto.

Art. 11. Encerra-se o diferimento, salvo disposição da legislação em contrário, quando:

I – a operação com mercadoria recebida com o imposto diferido, ou com outra dela resultante, promovida pelo adquirente ou destinatário daquela, não estiver alcançada pelo diferimento, for isenta ou não tributada;

II – a operação for realizada ou o serviço prestado sem o acompanhamento por documento fiscal;

III – a mercadoria ou o serviço estiverem acompanhados de documento fiscal que consigne valor inferior ao deliberadamente praticado no mercado, observado o disposto no art. 32.

Art. 12. Salvo disposição da legislação em contrário:

I – encerrada a etapa do diferimento, o ICMS será exigido ainda que a operação ou a prestação que encerra essa fase:

a) não esteja sujeita ao pagamento do ICMS;

b) esteja sujeita a carga tributária inferior à prevista para a operação ou prestação anteriormente realizada com diferimento;

II – o pagamento do ICMS diferido será efetuado pelo contribuinte que promover a operação ou prestação que encerrar a fase de diferimento, nos prazos e na forma previstos na legislação.

Parágrafo único. Não será exigido o pagamento do ICMS diferido:

I – quando o diferimento encerrar-se por ocasião de saída das mercadorias em operações de exportação para o exterior;

II – após decorridos 5 (cinco) anos contados da data da emissão da nota fiscal relativa à operação cujo imposto foi diferido.

Art. 13. O valor do imposto diferido não deverá ser destacado no documento fiscal relativo à operação ou prestação.

Especificamente em relação ao novo regulamento da Lei n.º 10.367/1979 - Decreto n.º 34.508/2022, que revogou o regulamento anterior (Decreto n.º 32.438/2017), que instituiu o FDI, há disposição semelhante em relação ao diferimento concedido às empresas beneficiadas pela política pública que veicula, confira-se:

Art. 51. Não se encerra a etapa do diferimento do pagamento do ICMS na hipótese em que a empresa beneficiada do FDI, fabricante de equipamento utilizado na geração de energia renovável:

I - ceder em comodato, bens do ativo imobilizado para empresa do mesmo segmento econômico, também beneficiária do FDI, desde que tal operação não modifique a essência da atividade industrial da empresa comodante e comodatária;

II - realizar operação de saída de mercadoria decorrente de produção própria, nos casos em que a operação subsequente seja amparada por isenção ou não incidência do imposto, nos termos da legislação tributária.

Pois bem, da análise dos dispositivos normativos colacionados, constata-se que o entendimento
da Consulente está equivocado, por conta de não ter ocorrido na situação fática trazida o encerramento da fase de diferimento, mas interrupção.

Tal constatação se deve ao fato de a operação de reexportação não estar alcançada pelo diferimento e por deter imunidade, ou seja, é operação não tributada (artigo 11, inciso I, do RICMS) e, portanto, como houve fato que alterou o curso da operação subordinada ao diferimento antes do seu encerramento (artigo 9º, parágrafo 3º, do RICMS), eis que os insumos não foram integrados no processo produtivo, mas devolvidos ao exterior sem uso, verifica-se a interrupção do diferimento.

E, em havendo interrupção, não há previsão na legislação de que haja o não pagamento do ICMS quando da remessa de mercadorias para o exterior, eis que tal permissão, destaque-se, aplica-se para o encerramento do diferimento e não para a sua interrupção.

Por fim, insta salientar que tal disposição não está em contradição com a imunidade tributária prevista em situações de exportação de mercadorias para o exterior, eis que, na espécie, não se está tributando a operação de exportação, mas sim cobrando o ICMS não recolhido na etapa anterior, por uma questão de política tributária, maxime no âmbito do estímulo à atividade industrial de empresas estratégicas a serem implantadas no território cearense - Fundo de Desenvolvimento Industrial (FDI), via instituto denominado diferimento.

III - CONCLUSÃO

Assim, com base na fundamentação acima, especialmente com fulcro nos trechos das normas jurídicas destacados, responde-se às perguntas da consulente da seguinte forma:

1. No caso exposto acima, a operação de saída relacionada à exportação dos insumos que foram anteriormente importados com o diferimento do FDI/PIER encerrará o mencionado diferimento do ICMS?

Não há encerramento, mas interrupção da etapa de diferimento;

2. Nesse caso, há necessidade de recolhimento do ICMS que foi diferido por ocasião da importação desses insumos, tendo em vista que a operação subsequente será uma exportação?

Há a obrigação do recolhimento do ICMS diferido, com os respectivos consectários legais - juros e multa de mora.

3. Quais obrigações acessórias deverão ser observadas pela Consulente para que seja mantido o diferimento do ICMS ou, se for o caso, para que seja dispensado o pagamento do ICMS nas operações de exportação desses insumos que foram anteriormente importados com diferimento?

Em face da resposta ao item 2, resta prejudicado o questionamento formulado neste item.

Smj, é o parecer. À apreciação superior.