ICMS. Consulta Tributária. Remessa de mercadorias para industrialização em operação interestadual. Suspensão do imposto. Retorno do produto já industrializado. Cobrança do ICMS Antecipado por ocasião da entrada do produto industrializado no Estado. Parecer n.° XXX sem efeito. Aplicação da Nota Explicativa n.° 03, de 27 de março de 2015, Decreto n.° 24.569, de 31 de julho de 1997 e Decreto n.° 34.605, de 34 de março de 2022. INDEFERIMENTO.

DO RELATO

Contribuinte acima qualificado, com atividade principal no ramo de fabricação de embalagens de material plástico (CNAE 2222600), tendo sido intimado pela Célula de Fiscalização no Trânsito de Mercadorias (CEFIT), mediante o Termo de Intimação n.º XXX, para recolher o ICMS Antecipado que deixou de pagar por ocasião da selagem virtual de notas fiscais relativas a entradas de produtos industrializados por contribuintes de outro estado, com insumos fornecidos por contribuintes também de outros Estados por conta e ordem do consulente, consulta esta Secretaria da Fazenda, ao mesmo tempo que recorre contra a notificação recebida, conforme relatamos a seguir.

O consulente adquire matérias-primas em outros Estados, as quais são remetidas para um estabelecimento industrializador, também localizado em outro Estado, operação sujeita à suspensão do ICMS, nos termos do art. 688 do Decreto n.° 24.569, de 31 de julho de 1997 (em vigor à época da elaboração da consulta).

Sustenta em sua argumentação de que não deve haver cobrança do ICMS Antecipado, pelo fato de que o estabelecimento industrializador ou beneficiador não empregaria nessa operação, quaisquer materiais, a não ser os insumos fornecidos pelo consulente.

Portanto, o ICMS Antecipado deveria incidir tão somente sobre os materiais adquiridos e utilizados pelo estabelecimento industrializador no processo industrial, bem como sobre a mão-de-obra empregada, nunca sobre a matéria-prima e demais insumos fornecidos pelo estabelecimento encomendante.

Com vistas a afastar quaisquer dúvidas acerca do tema, já em 2014, o consulente, por meio do Processo n.º XXX, elaborou o seguinte questionamento:

"Na operação em que o estabelecimento XXX mandar industrializar mercadoria com fornecimento de matéria-prima, adquirida de outro, a qual, sem transitar pelo estabelecimento adquirente [o próprio consulente], for entregue pelo fornecedor diretamente ao industrializador, lembrando que a operação é interestadual, levando em consideração o que dispõe o art. 688 do Decreto n.º 24.569/97, que trata da suspensão do ICMS neste tipo de operação, o requerente indaga, pois, se a suspensão alcança toda a operação, ou seja, os CFOPs 6.123, 6.925 e 6.125."

Em resposta, foi emitido o Parecer n.º XXX, onde restou esclarecido que:

"Dadas essas explicações, podemos responder à questão formulada pela consulente. 

Respondendo objetivamente, a suspensão não alcança todas as operações realizadas (CFOPs n.ºs 6.123, 6.925 e 6.125). 

A suspensão do ICMS só alcança a operação, efetuada pela consulente, de remessa simbólica da matéria-prima para o industrializador e a de retorno, também simbólico, da matéria-prima para o
estabelecimento da consulente (o que retorna, realmente, é o produto industrializado). 

As operações com CFOPs 6.123 (aquisição de insumos pela consulente) e 6.125 (relativa às mercadorias empregadas pelo industrializador no processo e o serviço de industrialização) são tributadas normalmente, como vimos.

Como o ICMS é suspenso somente em relação às operações realizadas pela própria consulente, na entrada do produto industrializado neste Estado, com destino à consulente, não é cobrado o ICMS Antecipado. Somente na operação seguinte, realizada pela consulente, com o produto industrializado é que o ICMS que fora suspenso deve incidir normalmente. No caso da consulente, que é optante pelo Simples Nacional, o valor da saída deve fazer parte do faturamento bruto declarado no mês." Grifo nosso.

No presente pedido, o contribuinte entende pelo afastamento da cobrança do ICMS Antecipado no retorno do produto já industrializado, e ainda que o parecer representaria o posicionamento oficial do Fisco sobre a matéria tributária nele apreciada, vinculando todos os sujeitos da obrigação tributária.

Caso o parecer viesse a ser revogado posteriormente, o consulente deveria adotar, na sua ótica, o novo entendimento definido no ato administrativo que o revogou, sem a aplicação de quaisquer sanções, visto que encontrava-se, até então, amparado pela mais absoluta boa-fé, com suas operações sendo realizadas com base na orientação dada pelo próprio Fisco.

Dito isto, solicita a manifestação expressa acerca da vigência do Parecer n.° XXX, indagando ainda se:

a) Está correto o entendimento do consulente em relação à não incidência do ICMS Antecipado na entrada, no território cearense, dos produtos acabados, os quais foram industrializados pelo estabelecimento industrializador localizado em outra unidade federada, com matérias-primas e demais insumos exclusivamente fornecidos pela própria consulente?

b) Está correto o entendimento da consulente de que, enquanto vigorar o Parecer n.º XXX, os procedimentos adotados pela consulente com fundamento no teor deste ato estão plenamente respaldados, e que as instruções normativas, notas explicativas ou normas de execução não têm o condão de revogar esse entendimento, mesmo porque a própria Secretaria da Fazenda deixou bem claro, no parecer em questão, que o ICMS Antecipado somente poderá ser cobrado no caso de as mercadorias utilizadas no processo industrial forem fornecidas pelo estabelecimento industrializador, bem como o valor da mão de obra utilizada?

c) Pode-se afirmar, categoricamente, que o entendimento esposado no Parecer n.º XXX é distinto daquele estabelecido em normas complementares editadas pelo fisco cearense?

d) Caso V. Ex.ª entenda que devem ser adotados os procedimentos determinados por atos normativos em sentido diverso do Parecer n.º XXX, que estes possam valer a partir da resposta à presente consulta, com a consequente revogação do referido parecer, por se tratar de um novo entendimento do Fisco, nos termos do art. 146 do CTN, como acima demonstrado?

É o relato.

DO PARECER

A princípio cumpre pontuar que a suspensão do ICMS de que trata o art. 688 do Decreto n.° 24.569, de 1997 se refere exclusivamente às operações de remessa para industrialização, conforme observado a seguir:

“Art. 688. Na remessa interestadual de produtos destinados a conserto, reparo, industrialização, fica suspenso o pagamento do ICMS, desde que retornem ao estabelecimento de origem no prazo de 180 (cento e oitenta) dias, contados da data da respectiva saída, prorrogável por igual período, admitindo-se, excepcionalmente, uma segunda prorrogação de igual prazo, ambas a critério do órgão local da circunscrição fiscal do contribuinte.”

Uma vez entendida esta realidade, se conclui que o ICMS Antecipado efetivamente não será cobrado nas operações de remessa para industrialização, sendo certo que as operações de aquisição efetuadas pelo consulente são tributadas normalmente. Ou seja, são operações diferentes, cada uma sujeita à sua realidade tributária, onde apenas o envio e retorno de mercadorias para industrialização está acobertado pela postergação na cobrança do imposto.

Na verdade, o entendimento oficial da SEFAZ/CE é o de que, na entrada de produto acabado e pronto para comercialização, estando o mesmo sujeito à antecipação do imposto, este deve ser recolhido, notadamente no caso do consulente, que realiza atividades de comércio atacadista de embalagens.

Pois bem, no que tange à validade do Parecer n.° XXX, sob o qual repousa toda a tese do consulente de que não há cobrança de ICMS Antecipado na operação sob epígrafe, entende-se que este encontra-se sem efeito desde a publicação da Nota Explicativa n.° 03, de 2015, senão veja-se.

Conforme ressaltado pelo próprio consulente, é comum o Fisco alterar o seu entendimento acerca de determinado dispositivo legal, implicando encargo maior ou menor para o contribuinte. E de fato foi o que ocorreu com a publicação da Nota Explicativa n.° 03, de 2015, que dispõe in verbis:

1. Nas operações interestaduais de remessa para industrialização, realizadas de conformidade com o art. 702 do Decreto nº 24.569, de 31 de julho de 1997, as quais envolvam produto final destinado à comercialização pelo contribuinte autor da encomenda, estando estas sujeitas ao Regime de Substituição Tributária, quer em razão da CNAE Fiscal, quer em razão do produto, a retenção do imposto deverá ocorrer no momento da entrada neste Estado, física ou simbólica, do produto acabado e pronto para comercialização em território cearense, e o seu recolhimento deverá ocorrer nos prazos definidos regularmente na legislação.

2. Na hipótese do item 1 desta Nota Explicativa, caso as operações estejam sujeitas ao Regime de antecipação do imposto, nos termos dos arts. 767 e seguintes do Regulamento do ICMS/CE, este será devido no momento da entrada neste Estado, física ou simbólica, do produto acabado e pronto para comercialização em território cearense, e o seu recolhimento deverá ocorrer nos prazos definidos regularmente na legislação.

Não merece prosperar, por conseguinte, o entendimento de que o Parecer n.° XXX representa o posicionamento oficial do Fisco, sendo certo que a alteração promovida pela nota explicativa em destaque tem, inequivocamente, o condão de revogá-lo. Tal compreensão está impressa no art. 890 do Decreto n.° 24.569, de 1997, que tratava dos efeitos da consulta, conforme a seguir transcrito:

Art. 890. Se a orientação dada ao consulente for modificada em decorrência de alteração posterior da legislação, ocorrerá, automaticamente, a perda de validade da resposta dada, a partir da data da vigência da norma que deu causa à modificação.

Referido dispositivo, embora tenha sido revogado, tem seu entendimento mantido, conforme art. 170, do Decreto n.° 34.605, de 2022, in verbis:

Art. 170. Se a orientação dada ao consulente for modificada em decorrência de alteração posterior da legislação, ocorrerá, automaticamente, a perda de validade da resposta dada, a partir da data da vigência da norma que deu causa à modificação.

Não se questiona que pareceres (enquanto atos normativos, assim definidos por lei) compõem a legislação tributária, de acordo com o art. 100 do Código Tributário Nacional – CTN.

Contudo, não é atributo das normas complementares uma aplicação absoluta e ilimitada, sendo seus efeitos seguramente afastados nos casos de superveniência de norma posterior, que disponha de maneira diversa, acerca da mesma matéria .

Outrossim, a Nota Explicativa n.º 03, de 2015, como ato normativo expedido pela autoridade administrativa, constitui, segundo o inciso I do art. 100 do CTN, uma norma complementar ao Decreto n.º 24.569, de 1997, explicitando a interpretação oficial da administração tributária acerca de determinados dispositivos. Como se trata de uma norma posterior ao Parecer n.º XXX, tem o poder de revogá-lo a partir da publicação da norma (8 de abril de 2015), sem nenhuma necessidade de comunicação pessoal ao contribuinte, visto que, tendo sido publicada no Diário Oficial, tem plena eficácia, produzindo efeitos jurídicos em relação a todos os contribuintes, como forma até de garantir segurança jurídica aos sujeitos da relação obrigacional tributária.

Ademais, verifica-se que o art. 889 do Decreto n.° 24.569, de 1997 não se aplica à presente situação, visto que refere-se expressamente à modificação de orientação formulada em nova consulta, o que não ocorreu, visto que a mudança da interpretação da administração tributária (novo critério jurídico) se deu por meio de alteração da legislação, sob a forma de norma complementar, a saber, a Nota Explicativa n.º 03/2015.

Concluindo, a petição inicial formulou as seguintes perguntas, que passamos a responder.

a) Está correto o entendimento da consulente em relação à não incidência do ICMS Antecipado na entrada, no território cearense, dos produtos acabados, os quais foram industrializados pelo estabelecimento industrializador localizado em outra unidade federada, com matérias-primas e demais insumos exclusivamente fornecidos pela própria consulente?

RESPOSTA. A resposta aplica-se tanto ao caso de insumos fornecidos exclusivamente pela consulente como fornecidos, indiretamente, por estabelecimento de outro estado, hipótese em que
eles são vendidos primeiramente à consulente e esta, por sua conta e ordem, manda que o fornecedor os remeta ao industrializador. Como a Nota Explicativa n.º 03, de 2015 representa uma
mudança de critério jurídico, com uma nova interpretação da administração tributária acerca de disposições do Decreto n.º 24.569/1997, a partir de 8 de abril de 2015 deve ser cobrado o ICMS
Antecipado na entrada de produtos industrializados em outro Estado por encomenda da consulente, conforme dispõe o item 2 da nota explicativa e em consonância com o art. 169, § 2.º, do Decreto n.° 34.605, de 2022.

O motivo é que a cobrança do ICMS Antecipado corresponde ao imposto devido na operação seguinte praticada pelo encomendante, não sendo esta alcançada pela suspensão do
imposto prevista no art. 688 do Decreto n.º 24.569, de 1997, por se referir a operação realizada após o recebimento (comumente chamado “retorno”, embora, a rigor, não o seja) das mercadorias já industrializadas. A última fase das operações de remessa de mercadorias para industrialização e retorno, de que tratam os arts. 687 a 697 e 702 a 704 do Decreto n.º 24.569, de 1997 é, pois, a
correspondente à entrada dos produtos industrializados.

b) Está correto o entendimento da consulente de que, enquanto vigorar o Parecer n.º XXX, os procedimentos adotados pela consulente com fundamento no teor desse ato estão plenamente
respaldados, e que as instruções normativas, notas explicativas ou normas de execução não têm o condão de revogar esse entendimento, mesmo porque a própria Secretaria da Fazenda deixou bem claro, no parecer em questão, que o ICMS Antecipado somente poderá ser cobrado no caso de as mercadorias utilizadas no processo industrial forem fornecidas pelo estabelecimento industrializador, bem como o valor da mão de obra utilizada?

RESPOSTA. Conforme já dito acima, a Nota Explicativa n.º 03, de 2015 tem o poder de revogar o Parecer n.° XXX, a partir da sua publicação.

c) Pode-se afirmar, categoricamente, que o entendimento esposado no Parecer n.º XXX é distinto daquele estabelecido em normas complementares editadas pelo fisco cearense?

RESPOSTA. Vide resposta anterior.

d) Caso V. Ex.ª entenda que devem ser adotados os procedimentos determinados por atos normativos em sentido diverso do Parecer n.º XXX, que estes possam valer a partir da resposta à
presente consulta, com a consequente revogação do referido parecer, por se tratar de um novo entendimento do Fisco, nos termos do art. 146 do CTN, como acima demonstrado.

RESPOSTA. Conforme o art. 146 do CTN, “a modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade
administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução.” A pretensão da
consulente não pode ser atendida, até porque o próprio art. 146 diz no seu final que a modificação produz efeitos em relação a fatos geradores ocorridos a partir da introdução do ato alterador. Neste caso, a partir do início da vigência da Nota Explicativa n.º 03, de 2015, e não da ciência do presente parecer. Assim, o Parecer n.º XXX já está revogado desde 8 de abril de 2015, data da publicação, no Diário Oficial, da nota explicativa.

Portanto, diante do que foi exposto, somos pelo INDEFERIMENTO do pedido, sendo válida a notificação recebida, expedida pela CEFIT.

Finalizando, estamos comunica-se ao consulente e à CEFIT que os débitos do ICMS Antecipado objeto de lançamento a partir de 8 de abril de 2015 devem ser cobrados sem quaisquer acréscimos legais, isto é, sem atualização monetária, juros e multas de mora, conforme o parágrafo único do art. 100 do CTN, em prazo a ser estabelecido em Termo de Intimação, após o que, caso não tenha sido efetuado o pagamento, serão cobrados os referidos acréscimos, observado, naturalmente o prazo decadencial.

É o parecer, à consideração superior.

A data da publicação indicada refere-se à data em que a consulta foi incluída digitalmente no Portal SEFAZ/CE.