ICMS. Consulta tributária. Operações interestaduais com ração animal. Redução de base de cálculo para produtos listados nos itens 10 e 11 do Anexo III do Decreto n.º 33.327/2019. Estorno de crédito. Vigência do Convênio 26/21. Ausência de obrigatoriedade em observar a anterioridade anual e nonagesimal.Itens 10 e 11 do Anexo III do Decreto n.º 33.327/2019; cláusulas primeira, segunda e quinta, inciso I, do Convênio ICMS 100/97; cláusula segunda, inciso III, do Convênio ICMS 26/21; art. 1.º, inciso I, do Decreto n.º 34.022/2021; art. 2.º, II, do Decreto n.º 34.503/2021; art. 1.º do Decreto n.º 35.684/2023; art. 155, § 2.º, II, da Constituição Federal de 1988; e art. 81, incisos I e V, da Lei n.º 18.665/2023; e arts. 01.º e 08.º da Lei Complementar n.º 24/1975.

I – DO RELATO

O contribuinte acima identificado, inscrito no Cadastro Geral da Fazenda sob o Regime de Recolhimento Normal, CNAE Fiscal n.º 1066000 (Fabricação de alimentos para animais), realiza consulta fiscal relativa aos fatos descritos a seguir.

A empresa em epígrafe afirma que atua na fabricação de ração animal, produto cujas saídas interestaduais apresentam redução de base de cálculo do ICMS, conforme item 10 do Anexo III do
Decreto n.º 33.327, de 30 de outubro de 2019 e Cláusulas Primeira e Terceira do Convênio ICMS 100/97.

Sustenta a interessada que o Convênio ICMS 100/97, no inciso I da Cláusula quinta, autorizava os Estados a não exigir a anulação do crédito prevista nos incisos I e II do art. 21 da Lei Complementar n.º 87, de 13 de setembro de 1996. No caso do Estado do Ceará, a não exigência da anulação do crédito de entrada encontrava-se disposta nos subitens 10.6 e 11.1 do Anexo III do Decreto n.º 33.327/2019.

No entanto, argumenta a consulente que a não exigência de anulação de crédito foi revogada pelo Decreto n.º 35.684, de 28 de setembro de 2023, o que tornou obrigatório o estorno dos créditos
das entradas proporcionalmente às saídas com base de cálculo reduzida.

Não obstante, aduz a consulente que a novel legislação implementada pelo Estado do Ceará representa uma revogação, ainda que parcial, de benefício fiscal, o que sujeita a respectiva alteração à observância da anterioridade anual e nonagesimal, conforme art. 150, III, “b” e “c”, da Constituição Federal de 1988.

Face às premissas supracitadas, vem a interessada requerer esclarecimento quanto à possibilidade de manutenção dos créditos referentes à aquisição de insumo agropecuário para industrialização dos bens cuja saída posterior conta com base de cálculo reduzida, conforme redação dos subitens 10.6 e 11.1 do Anexo III do Decreto n.º 33.327/2019, no período anterior à produção de efeitos do Decreto n.º 35.684/2023, bem como questiona esta Secretaria acerca do início da produção de efeitos da norma retromencionada.

O comprovante de pagamento da taxa de que trata o subitem 1.5, do Anexo IV, da Lei no 15.838/2015, foi devidamente acostado aos autos, cujo recolhimento foi verificado em consulta aos sistemas internos desta Secretaria.

Informa a consulente que não se encontra sob ação fiscal com relação à matéria objeto da consulta, que não está intimada a cumprir obrigação relativa ao objeto da consulta e que o fato exposto na consulta não foi objeto de decisão anterior.

A consulta foi formalizada por contador da empresa, devidamente registrado no cadastro do contribuinte.

É o relato.

II – DO PARECER

Preliminarmente, deve-se ressaltar que a resposta à consulta formulada não trata sobre o adequado tratamento tributário a ser conferido aos produtos industrializados pela consulente. Antes, parte-se da premissa de que a mercadoria produzida pela interessada (ração animal) está albergada pelo Convênio ICMS 100/97, estando sujeita à redução de base de cálculo em operações interestaduais.

Dessa forma, passa-se a considerar apenas sobre o direito ao crédito de ICMS oriundo dos insumos utilizados na fabricação de ração animal e sobre a necessidade de estorno do crédito considerando as saídas posteriores sujeitas à redução de base de cálculo.

O benefício fiscal em análise encontra-se insculpido nos itens 10 e 11 do Anexo III do Decreto n.º 33.327/2019 e consiste na redução de base de cálculo do ICMS em 60% (sessenta por cento) ou 30% (trinta por cento), respectivamente, nas operações de saída interestadual realizadas com os produtos indicados, dentre eles a ração animal.

Trata-se de benefício fiscal concedido em caráter geral, na forma de redução de base de cálculo ou isenção parcial, sem exigência de contrapartidas por parte do contribuinte ou sem a imposição de ônus à atividade econômica da empresa. Por conseguinte, o incentivo fiscal guarda as características de isenção parcial simples e não de isenção onerosa, em sentido contrário ao apontado pela interessada na exordial.

Prosseguindo, a autorização para concessão geral do benefício deriva do Convênio ICMS 100/97, Cláusulas primeira e segunda, incorporadas ao ordenamento jurídico cearense na legislação atual na forma dos itens do Anexo III do Decreto n.º 33.327/2019.

Contudo, impende destacar que o mesmo convênio interestadual também autorizava os Estados, até o final do exercício de 2021, a não exigir a anulação do crédito prevista nos incisos I e II do art. 21 da Lei Complementar n.º 87/1997, possibilidade que se extinguiu com a revogação do inciso I da Cláusula quinta do Convênio ICMS 100/97 a partir da produção de efeitos do Convênio ICMS 26/21, em 01.º de janeiro de 2022.

Assim, a autorização concedida pelo Convênio ICMS 100/97 não era vinculativa, cabendo a cada Estado adotar a melhor composição interna que permitisse ao benefício fiscal alcançar o objetivo da concessão inicial por meio da manutenção integral ou não dos créditos de origem.

Nesse sentido, o Estado do Ceará não exigia a anulação proporcional dos créditos de entrada, consoante subitens 10.6 e 11.1 do Anexo III do Decreto n.º 33.327/2019, confira-se:

ANEXO III DO DECRETO N.º 33.327/2019 DA REDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DO ICMS (Das hipóteses de redução de base de cálculo a que se refere o art. 44 do Decreto n.º 33.327/2019)

(...)

10.0 Redução da base de cálculo do ICMS em 60% (sessenta por cento) nas operações de saídas interestadual realizadas com os produtos abaixo relacionados (Convênios ICMS 100/97):

(...)

10.0.3 rações para animais, concentrados e suplementos, aditivos, premix ou núcleo, fabricados pelas respectivas, devidamente registradas no Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento (MAPA), desde que:

(...)

10.6 Não se exigirá a anulação do crédito relativo à aquisição dos produtos constantes no item 10.0.1 a 10.0.17, cuja saída se realizar com a redução da base de cálculo.

(...)

11.0 Redução da base de cálculo do ICMS em 30% (trinta por cento) nas operações de saída interestadual realizadas com os produtos abaixo relacionados (Convênio ICMS 100/97):

(...)

11.1 Não se exigirá a anulação do crédito relativo à aquisição dos produtos constantes nos itens 11.0.1 a 11.0.3, cuja saída se realizar com a redução da base de cálculo.

No entanto, verifica-se que o Decreto n.º 34.503, de 30 de dezembro de 2021, com efeitos a partir de 01.º de janeiro de 2022, revogou o subitem 11.1, que autorizava a não exigência de estorno do crédito relativo a insumos utilizados no processo industrial dos produtos presentes nos itens 11.0.1 a 11.0.3. Portanto, a obrigação de estornar os créditos de entrada, na proporção da redução de base de cálculo aplicável às saídas, para os produtos listados nos itens 11.0.1 a 11.0.3, encontrava-se vigente desde 01.º de janeiro de 2022, data de produção de efeitos do Decreto n.º 34.503/2021.

Porém, manteve-se no ordenamento jurídico a não exigência de anulação do crédito para as saídas interestaduais com os produtos constantes no item 10.0.1 a 10.0.17, pela permanência do subitem 10.6 no regulamento.

Não obstante, considerando a revogação do inciso I da Cláusula quinta do Convênio ICMS 100/97 a partir de 01.º de janeiro de 2022, o Estado do Ceará não poderia autorizar a manutenção
dos créditos de entrada de forma integral para os produtos listados no item 10.0.1 a 10.0.17, o que veio a se tornar expresso pelo Decreto n.º 35.684, de 28 de setembro de 2023, com a revogação também do subitem 10.6 do Anexo III do Decreto n.º 33.327/2019.

Dessa forma, importa esclarecer o marco inicial da vedação à manutenção dos créditos de entrada de forma integral para os produtos listados no item 10.0.1 a 10.0.17, que antecede à vigência do Decreto n.º 35.684/2023, na medida em que a revogação do inciso I da Cláusula quinta do Convênio ICMS 100/97, realizada por meio do Convênio ICMS 26/21, produziu efeitos desde 01.º de janeiro de 2022. Assim, desde o início do exercício de 2022 não há amparo legal para a manutenção dos créditos integralmente, devendo o contribuinte efetuar o estorno proporcional à redução da base de cálculo.

Ressalte-se que o Convênio ICMS 26/21 foi incorporado à legislação tributária cearense por meio do Decreto n.º 34.022, de 05 de abril de 2021, estando o regulamento do estado do Ceará em consonância com o deliberado no âmbito do CONFAZ. Contudo, somente com o advento do Decreto n.º 35.684/2023 tornou-se expressa a vedação à manutenção integral dos créditos de entrada com a revogação do subitem 10.6 do Anexo III do Decreto n.º 33.327/2019.

Conforme art. 155, § 2.º, II, da Constituição Federal de 1988, a isenção acarreta a anulação do crédito relativo às operações anteriores, salvo determinação em contrário da legislação, comando reproduzido na Lei n.º 18.665, de 28 de dezembro de 2023, no art. 81, I e V, in verbis:

Art. 81. Salvo disposição em contrário da legislação, o sujeito passivo deverá efetuar o estorno do ICMS de que se tiver creditado sempre que o serviço tomado ou a mercadoria entrada no estabelecimento:

I - for objeto de saída ou prestação de serviço não tributada ou isenta, sendo esta circunstância imprevisível na data da entrada ou da utilização do serviço;

(...)

V - for objeto de operação ou prestação subsequente com redução de base de cálculo, hipótese em que o estorno será proporcional à redução. Como se pode observar, a exigência de estorno do crédito de entrada, quando as saídas posteriores não ocorrem com o débito esperado devido a incentivo fiscal, consiste em regra geral, passível de ser afastada apenas quando houver norma específica que autorize o contribuinte a manter tais créditos.

A norma específica autorizativa da manutenção integral dos créditos de entrada era representada pelos subitens 10.6 e 11.1 do Anexo III do Decreto n.º 33.327/2019. Segundo explanação anterior, o Convênio ICMS 100/97 apenas veiculava norma autorizativa aos Estados para, na legislação interna, estabelecerem a hipótese de manutenção integral dos créditos de origem, o que foi seguido pelo Estado do Ceará até o momento de revogação da autorização, a partir do Convênio ICMS 26/21.

Em que pese a manutenção integral dos créditos de entrada representada pelos subitens 10.6 e 11.1 do Anexo III do Decreto n.º 33.327/2019 ter sido revogada expressamente no regulamento cearense por meio do Decreto n.º 35.684/2023 e do Decreto n.º 34.503/2021, o Convênio ICMS 26/21 já representava a alteração legislativa necessária para inviabilizar a permanência dos créditos de origem.

Ausente a autorização delegada por convênio interestadual, a norma jurídica presente na legislação tributária cearense para manutenção dos créditos também perdeu seu fundamento legal, afastando, desde a produção de efeitos do Convênio ICMS 26/21, qual seja, 01.º de janeiro de 2022, qualquer possibilidade do estado do Ceará permitir a preservação dos créditos na escrituração fiscal do contribuinte.

Esse entendimento decorre da norma veiculada pelos arts. 01.º e 08.º da Lei Complementar n.º 24, de 07 de janeiro de 1975, que preveem a imprescindibilidade de convênio interestadual para fixação de benefícios fiscais com as consequentes penalidades no caso de descumprimento pelo estado concedente:

Art. 1º - As isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias serão concedidas ou revogadas nos termos de convênios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal, segundo esta Lei.

Parágrafo único - O disposto neste artigo também se aplica:

I - à redução da base de cálculo;

(...)

Art. 8º - A inobservância dos dispositivos desta Lei acarretará, cumulativamente:

I - a nulidade do ato e a ineficácia do crédito fiscal atribuído ao estabelecimento recebedor da mercadoria;

Il - a exigibilidade do imposto não pago ou devolvido e a ineficácia da lei ou ato que conceda remissão do débito correspondente.

Parágrafo único - As sanções previstas neste artigo poder-se-ão acrescer a presunção de irregularidade das contas correspondentes ao exercício, a juízo do Tribunal de Contas da União, e a suspensão do pagamento das quotas referentes ao Fundo de Participação, ao Fundo Especial e aos impostos referidos nos itens VIII e IX do art. 21 da Constituição federal.

Desta feita, a possibilidade de manutenção integral dos créditos de entrada conferida pela legislação cearense em período posterior à revogação do inciso I da Cláusula quinta do Convênio ICMS 100/97 representaria favorecimento em benefício de contribuintes situados no território cearense, porquanto estes poderiam persistir na escrituração integral dos créditos das operações anteriores, em detrimento da livre concorrência quando considerados os contribuintes de outras unidades federadas.

Por outro lado, o benefício fiscal de redução de base de cálculo permanece vigente, na forma das Cláusulas primeira e segunda do Convênio ICMS 100/97, porém o contribuinte está sujeito,
desde 01.º de janeiro de 2022, à obrigação de estornar o crédito na mesma proporção do percentual redutor da base de cálculo, conforme regra geral do art. 81, V, da Lei n.º 18.665/2023.

O afastamento da norma específica autorizativa da manutenção integral dos créditos de origem não representa uma revogação do incentivo fiscal tampouco pode-se restringir a produção
imediata de efeitos da sua revogação posterior, uma vez que o benefício fiscal não consiste na manutenção integral de créditos das operações anteriores, mas na redução da base de cálculo das
operações posteriores. A manutenção integral dos créditos trata-se de uma discricionariedade atribuída ao legislador, que sequer precisa estar veiculada em lei em sentido estrito, sendo remetida
à legislação em caráter amplo.

Dessa forma, considerando que a instituição do benefício fiscal e a hipótese de manutenção integral dos créditos de origem obedecem a parâmetros hierárquicos normativos distintos, não se pode atrelar os mesmos limites constitucionais às duas situações.

Torna-se imperioso concluir que, conquanto o Decreto n.º 35.684/2023, que revoga o subitem 10.6 do Anexo III do Decreto n.º 33.327/2019, tenha entrado em vigência a partir da data
de sua publicação, em 28 de setembro de 2023, o Convênio ICMS 26/21 já havia sido incorporado à legislação tributária estadual por meio do Decreto n.º 34.022/2021, com produção de efeitos a partir de 01.º de janeiro de 2022.

Portanto, a partir de 01.º de janeiro de 2022, o contribuinte está obrigado a efetuar a anulação do crédito de entrada, na proporção da redução de base de cálculo das saídas interestaduais para os produtos elencados nos itens 10.0.1 a 10.0.17 e 11.0.1 a 11.0.3 do Anexo III do Decreto n.º 33.327/2019.

Com esses esclarecimentos, consideram-se dirimidas as dúvidas pertinentes à consulta.

A resposta à Consulta Tributária aproveita à consulente nos termos da legislação vigente.

Deve-se atentar para eventuais alterações posteriores da legislação tributária.

É o Parecer.