1. RELATÓRIO

1.1 Trata, a presente solução de consulta, de interpretação e aplicação das normas relativas ao crédito acumulado de ICMS decorrente da aquisição de bens e mercadorias posteriormente destinados à exportação para o exterior.

1.2 A Consulente, em síntese, declara que:

1.2.1 No dia 07/02/2014, apresentou consulta formal (cf. processo nº 65396464) questionando sobre a possibilidade de creditamento do ICMS destacado em notas fiscais complementares emitidas em 30/12/2013, de operações de transferências interestaduais (MG para ES) realizadas entre 10/2006 e 12/2010, acobertadas por notas fiscais sem o destaque do imposto, irregularidade alcançada por autos de infração lavrados pelo Fisco mineiro;

1.2.2 Na mesma consulta, indagou sobre a possibilidade de creditamento de ICMS de outras notas fiscais de complemento emitidas entre 01/2011 a 12/2013, com pagamento espontâneo do imposto posteriormente realizado, sobre operações de transferências interestaduais (MG para ES) realizadas entre 10/2008 e 11/2013;

1.2.3 Para responder aos questionamentos acima, a Gerência Tributária da SEFAZ/ES emitiu o Parecer consultivo nº 170/2014, que não teria sanado todas as dúvidas suscitadas pela consulente, tendo, por isso, protocolado nova consulta (cf. processo nº 67782817);

1.2.4 No bojo da nova consulta, a Gerência Tributária teria solicitado da consulente informações sobre as notas fiscais originárias, bem como a apresentação de provas de quitação do imposto lançado nos autos de infração lavrados por Minas Gerais, por falta de destaque do imposto nas notas fiscais originárias;

1.2.5 Informa que não obteve resposta da segunda consulta e que o referido processo teria sido extraviado no âmbito da Secretaria da Fazenda (sic), mas, mesmo assim, teria sido informada da existência do Parecer nº 488/2014 sobre idêntica matéria, por meio do qual a Gerência Tributária teria declarado que “... desde que o imposto destacado no documento fiscal siga o regramento inserto no Art. 83 e seguintes do RICMS/ES, o creditamento é lícito, devendo-se fazer menção ao documento fiscal originalmente emitido”; e do Parecer nº 120/2013, sobre mesma matéria, contrapondo-os, no entanto, por entender que o caso concreto da consulente possui especificidades não tratadas nos referidos pareceres;

1.3 Por fim, REQUER a “restauração dos autos” do processo nº 67782817 para que sejam respondidas as mesmas perguntas anteriormente formuladas, que abaixo seguem:

1.3.1 Em relação às operações de transferência realizadas no período de 12/2008 a 10/2013, cujo ICMS não foi originariamente destacado nas respectivas Notas Fiscais, o pagamento do imposto, constituído por meio de autos de infração, permite o seu posterior creditamento, desde que amparado em documentação fiscal idônea?

1.3.2 Em caso de resposta afirmativa à pergunta anterior, é correto afirmar que a emissão de Nota Fiscal para lançamento do imposto não recolhido na época própria autoriza o creditamento extemporâneo por parte do estabelecimento consulente, desde que a emissão do documento fiscal tenha ocorrido até cinco anos da data de ocorrência dos fatos geradores?

É o relatório.

2. PRELIMINARES

2.1 Compulsando os autos, verifica-se que a consulta preenche os requisitos formais dos arts. 102 a 105, devendo produzir os efeitos dos arts. 106 a 110, todos da Lei nº 7.000/01.

2.2 Não se constata qualquer procedimento fiscal em curso contra a consulente, nem os demais requisitos impeditivos previstos no art. 112 da Lei nº 7.000/01.

2.3 Atendidos os requisitos formais, os únicos efeitos legais previstos para uma consulta tributária em benefício da consulente, ainda que por via transversa, acabaram sendo alcançados pelo processo de consulta nº 67782817 (i.e., suspensão do prazo de pagamento e impedimento para realização de procedimento fiscal), o que torna sem objeto o pedido de “restauração dos autos”, devendo a presente solução de consulta elucidar todas as dúvidas da consulente sobre toda a matéria consultada.

2.4 Em que pese a questão das transferências de bens e mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular já ter sido pacificada no STF ex vi ADC nº 49, com modulação dos efeitos a partir do exercício 2024, tal precedente judicial não será analisado neste parecer por escapar ao objeto da presente consulta.

2.5 Os pareceres consultivos nos 170/2014 e 488/2014, por não terem enfrentado todos os pontos aduzidos pela consulente, também não serão tratados na presente solução de consulta.

3. INTERPRETAÇÃO

3.1 A presente solução de consulta submete, na forma da legislação aplicável, dúvidas sobre a possibilidade de apropriação de créditos de ICMS oriundos de Notas Fiscais Complementares emitidas em decorrência de Auto de Infração lavrado em desfavor da consulente.

3.2 É sabido que o ICMS se sujeita ao princípio da não cumulatividade, previsto no art. 155, § 2º, I, da CF/881, de modo que o imposto devido nas operações ou prestações posteriores deve ser compensado com o montante cobrado nas operações ou prestações anteriores. Ademais, a fim de dar efetividade a tal princípio, a Lei Complementar nº 87/1996 dispôs no art. 202 e seguintes acerca das normas 1 Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

(...)

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

(...)

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;

2 Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de gerais sobre o direito ao crédito e regime de compensação do imposto, sendo que o Estado do Espírito Santo consagrou tais direitos nos arts. 48 a 51 da Lei nº 7.000/2001.

3.3 Dito isso, a fim de regulamentar as regras de emissão e de escrituração de documentos fiscais, bem como o regime de compensação do imposto, assim dispôs o Regulamento do ICMS (RICMS/ES), aprovado pelo Decreto nº 1.090-R/02, in verbis:

RICMS-ES (Decreto nº 1.090-R/02)

Art. 83. Para a compensação a que se refere o art. 73, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação.

(...)

Art. 84. O direito de crédito, para efeito de compensação com débito do imposto, reconhecido ao estabelecimento que tenha recebido as mercadorias ou para o qual tenham sido prestados os serviços, está condicionado à autenticidade da documentação e, se for o caso, à escrituração nos prazos e condições estabelecidos neste Regulamento.

Art. 85. O direito de utilizar o crédito extingue-se depois de decorrido cinco anos, contados da data da emissão do documento.

Art. 86. O crédito corresponderá ao montante do imposto corretamente cobrado e destacado no documento fiscal relativo à operação ou à prestação.

Art. 87. Se o imposto destacado no documento fiscal for inferior ao devido, o valor a ser abatido corresponderá ao do destaque, ficando assegurado o abatimento da diferença, desde que feito com base em documento fiscal complementar emitido pelo alienante ou remetente da mercadoria ou pelo prestador do serviço.

(...)

Art. 138. A inobservância das disposições deste capítulo determina o estorno do crédito irregularmente utilizado, ficando o transmitente e, se for o caso, o destinatário, sujeitos ao recolhimento do imposto, às penalidades e aos acréscimos cabíveis.

(...)

Art. 140. A escrituração dos créditos previstos neste capítulo será efetuada:

comunicação. § 1º Não dão direito a crédito as entradas de mercadorias ou utilização de serviços
resultantes de operações ou prestações isentas ou não tributadas, ou que se refiram a mercadorias ou
serviços alheios à atividade do estabelecimento. (...)

Art. 23. O direito de crédito, para efeito de compensação com débito do imposto, reconhecido ao estabelecimento que tenha recebido as mercadorias ou para o qual tenham sido prestados os serviços, está condicionado à idoneidade da documentação e, se for o caso, à escrituração nos prazos e condições estabelecidos na legislação.

Parágrafo único. O direito de utilizar o crédito extingue-se depois de decorridos cinco anos contados
da data de emissão do documento.

I - relativamente ao crédito previsto no art. 83, no período em que se verificar a entrada da mercadoria no estabelecimento; ou

II - relativamente às demais hipóteses, nos momentos definidos neste

Regulamento.

(...)

Art. 142. A escrituração fora dos momentos aludidos no art. 140 somente poderá ser feita:

I - quando precedida de comunicação escrita à Agência da Receita Estadual da circunscrição do contribuinte, independentemente, porém, de manifestação desta; ou

II - em decorrência de reconstituição da escrita pela fiscalização ou pelo contribuinte, quando isso for previamente autorizado.

Parágrafo único. A comunicação de que trata o inciso I deverá ser imediatamente remetida à Gerência Fiscal.

(...)

Art. 541. A nota fiscal será emitida:

I - antes de iniciada a saída das mercadorias;

(...)

Art. 542. A nota fiscal, além das hipóteses previstas no art. 541, será também emitida:

(...)

III - na regularização em virtude de diferença de preço ou de quantidade das mercadorias, quando efetuada no período de apuração dos respectivos impostos em que tenha sido emitida a nota fiscal originária;

(...)

§ 3.º Nas hipóteses dos incisos III e IV deste artigo, se a regularização não se efetuar nos prazos mencionados, a nota fiscal será também emitida, observados os seguintes procedimentos: (g.n.)

3.4 Depreende-se dos dispositivos destacados, todos do RICMS/ES, algumas conclusões, a seguir expostas:

i) Como sobredito, o imposto anteriormente cobrado, desde que corretamente destacado no documento fiscal, pode ser compensado com os débitos oriundos das operações ou prestações posteriores;

ii) O art. 84 condiciona o direito ao crédito, para fins de compensação com o débito do imposto, à autenticidade da documentação fiscal e à escrituração nos prazos estabelecidos no Regulamento;

iii) É possível a emissão de NF-e Complementar pelo alienante ou remetente para os casos em que o valor destacado no documento for inferior ao devido, nos termos do arts. 87 e 542.

iv) Conforme art. 85, o direito de utilizar o crédito extingue-se depois de decorrido cinco anos, contados da data da emissão do documento. Ademais, o art. 140 prevê que a escrituração dos créditos deve ocorrer  no período em que se verificar a entrada da mercadoria no estabelecimento. Outrossim, o art. 150, § 4º, do CTN3, estabelece o prazo de 5 anos, contados da ocorrência do fato gerador, para que a Fazenda Pública homologue o imposto antecipadamente recolhido, bem como os créditos oriundos de tais lançamentos. Portanto, numa interpretação sistemática de tais dispositivos, infere-se que o prazo para aproveitamento dos créditos constantes nos documentos fiscais emitidos, sejam eles o original ou o complementar, é de 5 anos contados da emissão do documento fiscal original que acobertou a remessa das mercadorias, desde que seja emitido na forma da legislação tributária, ou seja, antes da saída das mercadorias, conforme art. 541, I, do RICMS/ES. Sabe-se que o documento fiscal é o instrumento pelo qual é espelhada toda a regra matriz de incidência tributária do ICMS. Dessa forma, sua emissão não pode ser dissociada do prazo decadencial para homologação, por parte da Fazenda Pública, do fato gerador praticado pelo sujeito passivo.

v) A interpretação lógica aplicada é a de que, regra geral, como a Administração Tributária possui 5 anos, contados do fato gerador, para homologar e constituir créditos de períodos anteriores, a mesma sistemática deve ser aplicada quanto ao aproveitamento dos créditos pelos contribuintes. De fato, como as operações são homologadas tacitamente após o prazo decadencial, não haveria tempo para o Fisco tomar qualquer medida para contestar a legitimidade do crédito caso fosse outro o entendimento.

vi) É importante ressaltar que, conforme exarado no parecer SEFAZ/ES nº 120/2013, uma vez corretamente escriturados os créditos na escrita fiscal do contribuinte dentro do período decadencial, a não ser que haja 3 Art. 150. (...) § 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. um procedimento fiscalizatório por parte do Fisco contestando a legitimidade de tais créditos dentro deste mesmo período decadencial, ocorrerá a homologação tácita do crédito escritural e não há que se falar em extinção dos créditos não utilizados.

vii) Por fim, a escrituração de documentos fiscais fora dos momentos aludidos no art. 140 deve ser precedida de comunicação à Agência da Receita Estadual, nos termos do art. 142, I. Ademais, está sujeita à penalidade prevista no art. 75-A, § 2º, II4, da Lei nº 7.000/2001.

4. PERGUNTAS E RESPOSTAS

4.1 Em relação às operações de transferência realizadas no período de 12/2008 a 10/2013, cujo ICMS não foi originariamente destacado nas respectivas Notas Fiscais, o pagamento do imposto, constituído por meio de autos de infração, permite o seu posterior creditamento, desde que amparado em documentação fiscal idônea?

Resposta: Conforme exarado nas conclusões apresentadas no subtítulo

2.2, decorre do princípio da não cumulatividade o direito ao crédito do ICMS relativo ao imposto cobrado nas operações ou prestações anteriores, desde que devidamente destacado em documentação fiscal hábil5 e idônea6, emitida por contribuinte em situação regular perante o Fisco, e devidamente escriturado nos prazos e condições estabelecidas no Regulamento do ICMS.

Destarte, nos termos dos arts. 85, 87 e 140 do RICMS/ES c/c art. 150, § 4º, do CTN, o imposto destacado em nota fiscal complementar, oriundo de autos de infração lavrados por outro Estado, permite o seu posterior creditamento, desde

4 Art. 75-A. A pena de multa será aplicada nos casos previstos nos §§ 1.º a 8.º deste artigo. (...) § 2.º Faltas relativas ao crédito do imposto: (...) II - creditar-se de imposto escriturado fora do prazo previsto na legislação: a) multa de 5% (cinco por cento) do valor do crédito escriturado, quando a escrituração for precedida de comunicação ao Fisco; ou b) multa de 10% (dez por cento) do valor do crédito escriturado, na hipótese de escrituração sem prévia comunicação ao Fisco;

5 Art. 48 da Lei nº 7.000/2001

6 Art. 51 da Lei nº 7.000/2001

que devidamente emitido e escriturado pelo contribuinte no prazo de 5 anos, contados da data que deveria ser emitida, nos termos da legislação tributária, a nota fiscal descrevendo o fato gerador do imposto, in casu, a saída das mercadorias do estabelecimento remetente.

4.2 Em caso de resposta afirmativa à pergunta anterior, é correto afirmar que a emissão de Nota Fiscal para lançamento do imposto não recolhido na época própria autoriza o creditamento extemporâneo por parte do estabelecimento consulente, desde que a emissão do documento fiscal tenha ocorrido até cinco anos da data de ocorrência dos fatos geradores?

Resposta: Idem resposta ao item 4.1.

Salienta-se que a escrituração fora dos momentos aludidos no art. 140 do RICMS/ES, ou seja, extemporânea, deve ser precedida de comunicação à Agência da Receita Estadual da circunscrição do contribuinte, nos termos do

art. 142 do RICMS/ES.

É o parecer.

Vitória/ES, 08 de maio de 2024.

(documento assinado digitalmente)

FLÁVIO VIGANOR SILVA

Auditor Fiscal da Receita Estadual

Subgerente de Julgamento de Processos e Orientação Tributária

De acordo. Encaminhe-se à Gerência Tributária.

(documento assinado digitalmente)

ALEXANDRE DE CASTRO PEREIRA

Auditor Fiscal da Receita Estadual

Secretário do Centro de Estudos Tributários