ICMS. Consulta Tributária. Industrialização de pescado e lagosta. Perdas industriais. Obrigações acessórias. Observância do procedimento previsto na legislação interna. Perdas industriais normais compõem o custo da produção da mercadoria. Dispensabilidade da emissão de documento fiscal. Perdas por deterioração ou extravio de insumos. Exigibilidade de emissão de documento fiscal para efeito de baixa no estoque. Art. 4º da Instrução Normativa nº. 46/2013.

I – DO RELATO

A entidade representativa de categoria econômica, identificada em epígrafe, realiza consulta fiscal relativa aos fatos descritos a seguir, nos moldes autorizados pelo art. 162, III, do Decreto n.º 34.605, de 24 de março de 2022.

A consulente afirma que as indústrias de frio e pesca do Estado do Ceará comercializam pescados, mariscos e crustáceos, principalmente atum e lagosta, com vendas realizadas no mercado interno e internacional.

Informa que esses produtos são adquiridos in natura de pescadores que realizam suas atividades na costa cearense ou em outras unidades federativas. Após, esses produtos são beneficiados nas instalações da própria indústria pesqueira ou por meio de frigoríficos terceirizados.

Aduz ainda que no processo produtivo de beneficiamento do pescado e da lagosta, parte da mercadoria in natura consiste em vísceras, escamas, antenas, aparas e sujeiras, que representam perdas para o setor industrial pesqueiro, sendo descartadas de acordo com a legislação sanitária.

Tais perdas são consideradas normais e como custo de produção.

Considerando o tratamento tributário aplicável à avaliação dos estoques previsto na Instrução Normativa n.º 46, de 29 de novembro de 2013 e face às premissas supracitadas, vem a consulente requerer posicionamento do Fisco Estadual quanto aos seguintes questionamentos:

1) Observando o disposto nas legislações federal e do Estado do Ceará, a empresa industrial deve emitir Nota Fiscal Eletrônica referente às perdas industriais normais do seu processo produtivo próprio?

2) As empresas industriais, quando promovem a industrialização do pescado e lagosta por terceiros, devem emitir Nota Fiscal das perdas industriais normais ocorridas nas instalações do industrializador por encomenda?

3) As empresas industriais devem emitir Nota Fiscal Eletrônica quando ocorrem perdas de estoques por deterioração ou extravio dos produtos (matéria prima, material de embalagem e outros insumos)?

4) Como esses produtos são diferidos nas aquisições dos pescadores, bem como nas remessas e retornos de industrialização por encomenda e quando são comercializados para o exterior são imunes, qual o tratamento tributário a ser dado em relação ao ICMS, referente a essas perdas industriais normais?

5) Qual o tratamento a ser dado com as perdas industriais normais de produção, em relação às embalagens e outros insumos adquiridos com crédito de ICMS, que as empresas obtiveram por ocasião da aquisição desses produtos?

6) Qual o tratamento a ser dado com as perdas por extravio de embalagens e outros insumos em relação ao crédito de ICMS que as empresas obtiveram por ocasião da aquisição desses produtos?

O comprovante de pagamento da taxa de que trata o subitem 1.5, do Anexo IV, da Lei no 15.838/2015, foi devidamente acostado aos autos, cujo recolhimento foi verificado em consulta aos sistemas internos desta Secretaria.

É o relato.

II – DO PARECER

A formalização de consulta à legislação tributária visa conferir segurança jurídica ao contribuinte acerca da adequada aplicação normativa a um fato determinado. Sendo assim, a análise versada pressupõe correspondência entre a narrativa exposta e a realidade, não se prestando a consulta tributária a aferir a factibilidade das operações descritas pela consulente.

Preliminarmente, instada a se manifestar sobre a matéria objeto da consulta, a Célula de Gestão Fiscal dos Setores Econômicos – CESEC/Núcleo Setorial de Alimentos emitiu Informação Fiscal, cujo teor transcreve-se parcialmente a seguir:

A Instrução Normativa nº. 46, de 29 novembro de 2013, que estabelece o tratamento tributário aplicável à avaliação dos estoques a serem informados pelos contribuintes ao Fisco Estadual traz a definição a respeito das Quebras e Perdas.

(...)

A legislação acima especificada que disciplina a sistemática de avaliação dos estoques adquiridos e produzidos traz elementos suficientes para responder aos questionamentos da consulente.

Em relação ao item 1 faz-se necessário estabelecer que perdas industriais normais são aquelas que atendem aos parâmetros aceitos em normas e padrões técnicos pertinentes à natureza do bem e da atividade. Isto posto, não há de se falar em emissão de Nota Fiscal Eletrônica referente às perdas industriais normais do seu processo produtivo próprio, visto que integrarão o custo da produção.

Em se tratando das perdas industriais normais ocorridas nas instalações do industrializador por encomenda quando promovem a industrialização do pescado e lagosta, o industrializador deve emitir Nota Fiscal Eletrônica para efeito de comprovação do retorno integral em valores e quantidades anteriormente recebidas para industrialização ainda que parte dos valores sejam simbólicos.

Nas perdas de estoques por deterioração ou extravio dos produtos (matéria prima, material de embalagem e outros insumos) as empresas industriais devem emitir Nota Fiscal Eletrônica conforme determinação do parágrafo único do art. 4 da Instrução Normativa nº. 46/2013. A empresa deverá emitir documento fiscal relacionando as mercadorias avariadas para efeito de baixa nos estoques, estornando os créditos, se for o caso.

O tratamento tributário a ser dado em relação ao ICMS, referente às perdas industriais normais dos produtos diferidos nas aquisições dos pescadores, nas remessas e retornos de industrialização por encomenda e bem como quando são comercializados para o exterior, devem integrar os custos da produção. Portanto terão o mesmo tratamento do Item 1.

As perdas industriais normais de produção, em relação às embalagens e outros insumos adquiridos com crédito de ICMS, que as empresas obtiveram por ocasião da aquisição desses produtos devem ter o mesmo tratamento que é dado às quebras ou perdas de matérias-primas. Ou seja, integrarão o custo de produção.

O objeto da consulta corresponde às obrigações acessórias determinadas pela legislação tributária para acobertar o processo de industrialização relativamente às perdas industriais normais que ocorrem no curso da fabricação de determinados produtos, especialmente os in natura.

Preliminarmente, o conceito de obrigação acessória deriva da legislação tributária, cujo conteúdo consiste em prestações de fazer ou não fazer com vistas a atender os interesses da arrecadação ou da fiscalização e para operacionalizar as operações praticadas pelo contribuinte.

Nesse sentido, o Código Tributário Nacional (CTN) dispõe que:

Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.

(...)

§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.

Relativamente às perdas industriais, há norma específica que dispõe sobre a matéria, conforme art. 4º da Instrução Normativa nº. 46, de 29 novembro de 2013:

Art. 4º Integrarão também o custo os valores das seguintes parcelas:

I – quebras ou perdas de matérias-primas, material de embalagem e demais produtos, ocorridas na fabricação, no transporte e manuseio, de acordo com a natureza do bem e da atividade, conforme parâmetros aceitos em normas e padrões técnicos pertinentes;

II – quebras ou perdas de estoque por deterioração, obsolescência ou pela ocorrência de riscos não cobertos por seguros, desde que comprovadas através de:

a) laudo ou certificado de autoridade sanitária ou de segurança, que especifique e identifique as quantidades destruídas ou inutilizadas e as razões da providência;

b) certificado de autoridade competente, nos casos de incêndios, inundações ou outros eventos semelhantes;

c) laudo de autoridade fiscal demandada a certificar a destruição de bens obsoletos, invendáveis ou danificados, quando não houver valor residual apurável. Parágrafo único. Para operacionalização do disposto no inciso II do caput deste artigo, a empresa deverá emitir documento fiscal relacionando as mercadorias avariadas para efeito de baixa nos estoques, estornando os créditos, se for o caso.

Ex positis, procede-se à resposta das perguntas formuladas pela consulente:

1) Observando o disposto nas legislações federal e do Estado do Ceará, a empresa industrial deve emitir Nota Fiscal Eletrônica referente às perdas industriais normais do seu processo produtivo próprio?

R: Conforme o entendimento extraído da análise conjunta da Instrução Normativa nº 46/2013 e da legislação estadual do Ceará, as perdas industriais normais, desde que compatíveis com os padrões técnicos aceitos, são consideradas parte integrante do custo de produção. Tais perdas, por não representarem uma operação de saída de mercadorias nem configurarem fato gerador do ICMS, não demandam a emissão de Nota Fiscal Eletrônica (NF-e). Sua contabilização deve ocorrer diretamente nos custos de produção, sendo desnecessária qualquer formalização adicional por meio de documento fiscal.

2) As empresas industriais, quando promovem a industrialização do pescado e lagosta por terceiros, devem emitir Nota Fiscal das perdas industriais normais ocorridas nas instalações do industrializador por encomenda?

R: No contexto da industrialização por encomenda, em especial nas operações envolvendo pescado e lagosta, o ordenamento tributário impõe à empresa industrializadora a responsabilidade pela emissão de NF-e para comprovar o retorno das mercadorias recebidas para industrialização, com utilização, conforme Anexo II do Convênio S/Nº, de 15 de dezembro de 1970, do CFOP 5.902 - retorno de mercadoria utilizada na industrialização por encomenda, em que se classificam as remessas, pelo estabelecimento industrializador, dos insumos recebidos para industrialização e incorporados ao produto final, por encomenda de outra empresa ou de outro estabelecimento da mesma empresa, devendo o valor dos insumos nesta operação ser igual ao valor dos insumos recebidos para industrialização.

Ainda que as perdas sejam normais e consideradas dentro dos parâmetros da atividade, é necessário formalizar o retorno integral, em termos de valores e quantidades, por meio de uma Nota Fiscal Eletrônica, mesmo que parte dos valores registrados seja meramente simbólica. Tal exigência visa assegurar o adequado controle fiscal das operações e evitar inconsistências no tratamento das quantidades processadas.

3) As empresas industriais devem emitir Nota Fiscal Eletrônica quando ocorrem perdas de estoques por deterioração ou extravio dos produtos (matéria prima, material de embalagem e outros insumos)?

R: Em se tratando de perdas de estoques motivadas por deterioração, extravio ou qualquer outra causa que não constitua uma perda industrial normal, a empresa industrial deverá emitir Nota Fiscal Eletrônica para efetivar a baixa dessas mercadorias no seu controle de estoque, conforme prescrito no parágrafo único do art. 4 da Instrução Normativa nº 46/2013. Essa emissão se faz necessária para documentar formalmente a saída dos produtos do ativo da empresa, e, quando for o caso, deverá ocorrer o estorno dos créditos de ICMS apropriados originalmente nas aquisições desses insumos.

4) Como esses produtos são diferidos nas aquisições dos pescadores, bem como nas remessas e retornos de industrialização por encomenda e quando são comercializados para o exterior são imunes, qual o tratamento tributário a ser dado em relação ao ICMS, referente a essas perdas industriais normais?

R: As perdas industriais normais de produtos adquiridos sob o regime de diferimento do ICMS, ou que são remetidos em operações de industrialização por encomenda, assim como as exportações, são operações que, via de regra, não geram o recolhimento do imposto. Essas perdas devem ser integradas ao custo de produção, para fins de composição da base de cálculo do ICMS, uma vez que, por sua natureza e consideradas isoladamente, não configuram uma saída tributável. O regime de diferimento e a imunidade aplicável às exportações reforçam que tais perdas são tratadas como parte do processo produtivo e não se submetem ao recolhimento do imposto. Ao compor o custo de produção da mercadoria, as perdas normais integram a base de cálculo do imposto nas hipóteses de incidência previstas na legislação.

5) Qual o tratamento a ser dado com as perdas industriais normais de produção, em relação às embalagens e outros insumos adquiridos com crédito de ICMS, que as empresas obtiveram por
ocasião da aquisição desses produtos?

R: As perdas industriais normais de embalagens e insumos adquiridos com aproveitamento de crédito de ICMS, por integrarem o ciclo produtivo, devem ser tratadas da mesma forma que as perdas de matérias-primas. Ou seja, essas perdas são consideradas custo da produção e, como tais, não exigem o estorno dos créditos de ICMS apropriados na aquisição dos referidos insumos. O princípio da não cumulatividade do ICMS sustenta que os créditos fiscais oriundos das aquisições são válidos enquanto as mercadorias forem destinadas à produção, ainda que ocorra perda dentro dos parâmetros normais.

6) Qual o tratamento a ser dado com as perdas por extravio de embalagens e outros insumos em relação ao crédito de ICMS que as empresas obtiveram por ocasião da aquisição desses produtos?

R: No caso de perdas decorrentes de extravio de embalagens e insumos, o tratamento tributário diverge do aplicado às perdas normais. Em situações de extravio, a empresa industrial deve emitir Nota Fiscal Eletrônica para documentar a baixa desses produtos no estoque, e, em conformidade com a legislação tributária vigente, proceder ao estorno dos créditos de ICMS relacionados à aquisição desses bens, caso efetivamente haja direito a crédito pelas entradas, uma vez que o extravio inviabiliza o aproveitamento do crédito. O princípio da não cumulatividade do ICMS pressupõe que o crédito só pode ser mantido quando os bens são efetivamente utilizados na atividade produtiva, o que não ocorre em casos de extravio.

Importa ressalvar que as embalagens consistem em insumo para o processo de industrialização somente quando utilizadas para acondicionamento de apresentação ao consumidor final, com o objetivo de valorizar o produto em razão da qualidade do material nele empregado, da perfeição do seu acabamento ou da sua utilidade adicional ou quando tiver função promocional do produto, de acordo com o subitem 1.1 da Nota Explicativa n.º 02, de 11 de julho de 2023.

Com esses esclarecimentos, consideram-se dirimidas as dúvidas pertinentes à consulta.

A resposta à Consulta Tributária aproveita à consulente nos termos da legislação vigente.

Deve-se atentar para eventuais alterações posteriores da legislação tributária.

É o Parecer, s.m.j.