I - RELATÓRIO
 
(...), com atividade principal “2063-1/00 Fabricação de cosméticos, produtos de perfumaria e de higiene pessoal”, estabelecida na (...), questiona se o envio somente das embalagens pelo encomendante caracteriza industrialização por encomenda.
Expõe que industrializa produtos para terceiros, porém hoje recebe do contratante somente as embalagens como remessa para industrialização e a contratada fornece a matéria prima e os insumos utilizados na industrialização, remetendo o produto acabado para a empresa contratante.

Aduz que, diante de todas as pesquisas já efetuadas e de todas as informações que possui, o processo acima é dado como industrialização por encomenda, visto que as embalagens são enviadas com nota fiscal de remessa para industrialização e que no envio do produto já industrializado ao encomendante utiliza o CFOP 5.124/6.124.

Acrescenta que, entretanto, foi questionada por um cliente de São Paulo -SP que diz que em tal operação o entendimento daquele estado é diferente, qual seja, quando são remetidas somente as embalagens, utiliza-se o CFOP 5.949/6.949 para o transporte das mesmas e o produto industrializado deve ser faturado como "venda de produto industrializado", com o CFOP 5.101/6.101.

Com base no relato, pergunta:

1) O envio somente das embalagens caracteriza industrialização por encomenda?

2) Qual seria o entendimento do Estado se o encomendante enviasse as embalagens com o CFOP 5.949/6.949?

3) A Consulente poderia adotar o procedimento de receber as embalagens com o CFOP 5.949/6.949 e realizar a saída do produto com o CFOP 5.101/6.101, vez que o encomendante a contratou para industrializar seu produto, porém enviará somente as embalagens?

II – FUNDAMENTAÇÃO

O questionamento ora apresentado já foi objeto de análise por esta Gerência de Orientação Tributária no Processo nº 202000004081595.

Naqueles autos a Consulente igualmente relata que faz industrialização para terceiros e que a considera industrialização por encomenda. Porém, recebe do contratante somente as embalagens como “remessa para industrialização” e ela, a contratada, fornece a matéria prima e os insumos utilizados na fabricação, remetendo o produto acabado para a empresa contratante com o CFOP 5.124/6.124, procedimento impugnado por cliente de São Paulo que afirma que em seu Estado a remessa do produto acabado deve ser efetuada como “venda de produto industrializado” (CFOP 6.101). Indaga se o processo descrito caracteriza-se como “venda de produto industrializado” ou “industrialização efetuada para outra empresa”.

Em resposta, esta Gerência emitiu o Parecer GEOT - 15962 Nº 150/2021, cuja fundamentação se reproduz abaixo, uma vez adequada à solução da presente consulta:

“A industrialização delegada por um industrial a outro, segundo alguns autores, pode ocorrer nas modalidades seguintes:

- industrialização por encomenda – aquela executada pelo industrializador contratado com insumos próprios, ou seja, insumos que não foram remetidos pelo encomendante;

- industrialização por conta e ordem de terceiro – aquela levada a efeito pelo industrializador contratado mediante a remessa de insumos pelo encomendante.

Observa-se que tanto a industrialização por encomenda propriamente dita como a industrialização por conta e ordem de terceiro implicam uma encomenda e, consequentemente, um encomendante dos serviços.

Dessa premissa, a desuniformidade conceitual verificada no âmbito de diversos órgãos que tratam da matéria. Vejam-se alguns registros:

REPERCUSSÃO GERAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO 882.461 MINAS GERAIS – STF

“RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. ISSQN. INCIDÊNCIA. INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA. SUBITEM 14.5 DA LISTA ANEXA À LEI COMPLEMENTAR Nº 116/2003. MULTA FISCAL MORATÓRIA. LIMITES. VEDAÇÃO AO EFEITO CONFISCATÓRIO. MATÉRIA CONSTITUCIONAL. QUESTÕES RELEVANTES DOS PONTOS DE VISTA ECONÔMICO E JURÍDICO. TRANSCENDÊNCIA DE INTERESSES. EXISTÊNCIA DE REPERCUSSÃO GERAL.

1. A incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza ISSQN em operação de industrialização por encomenda, realizada em materiais fornecidos pelo contratante, quando referida operação configura etapa intermediária do ciclo produtivo de mercadoria, encerra a análise de tema constitucional relevante.” (g.n.)

Solução de Consulta nº 1.013 – SRRF01/Disit, de 25 de setembro de 2014

“Na definição do art. 9º, inciso IV, do RIPI/2010, entende-se por industrialização por encomenda, a operação em que um estabelecimento promove a saída de produtos cuja industrialização tenha sido realizada por outro estabelecimento, mediante a remessa, pelo autor da encomenda, de matérias-primas, produtos intermediários, embalagens, recipientes, moldes, matrizes ou modelos.” (g.n.)

Solução de Consulta nº 145 – Cosit, de 21 de fevereiro de 2017, da Coordenação Geral de Tributação da Receita Federal.

“A operação descrita pela consulente constitui a chamada industrialização por encomenda, caracterizada como a operação em que um estabelecimento industrial ou equiparado encaminha a outro estabelecimento, da mesma empresa ou de terceiros, matériasprimas (MP), produtos intermediários (PI) e materiais de embalagem (ME) para serem empregados como insumos em processo de industrialização, com posterior remessa dos produtos finais ao estabelecimento encomendante.” (g.n.)

SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 10.015, DE 30 DE NOVEMBRO DE 2020 – Receita Federal

“Os produtos industrializados sob encomenda, com fornecimento de matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem, poderão sair do estabelecimento industrial executor da encomenda com suspensão do IPI, desde que cumpridas as seguintes condições:”

Resposta à Consulta Nº 55 DE 04/07/2013 - Estadual - São Paulo

“ICMS - Operações com bens ou mercadorias importados que tenham sido submetidos a processo de industrialização - Resolução do Senado Federal nº 13/2012 - Preenchimento da Ficha de Conteúdo de Importação (FCI)

I. Na industrialização por encomenda, assim entendida como aquela em que o encomendante não remete qualquer insumo ao estabelecimento industrializador, a responsabilidade pelo preenchimento da Ficha de Conteúdo de Importação (FCI) é do estabelecimento industrializador (cláusula quinta do Convênio ICMS-38/2013 e artigo 5º da Portaria CAT-64/2013).

II. Na industrialização por conta e ordem de terceiro, em que o estabelecimento autor da encomenda remete insumos para que outro, por sua conta e ordem, industrialize mercadorias, abrangida pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, a responsabilidade pelo preenchimento da Ficha de Conteúdo de Importação (FCI) é em regra do estabelecimento autor da encomenda. Nesta hipótese o estabelecimento industrializador e o estabelecimento autor da encomenda observarão rigorosamente as obrigações acessórias cabíveis, especialmente as previstas nos artigos 404 a 408 do RICMS/2000” (g.n.)

Resposta à Consulta Nº 22402 DE 22/01/2021 – São Paulo

“7. Inicialmente, conforme relato, é de conhecimento da Consulente que não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro, sendo esta uma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

8. Nesse contexto, é importante diferençar as operações de industrialização por conta e ordem de terceiro das operações de industrialização por encomenda. No primeiro caso, o autor da encomenda fornece todas — ou, senão, ao menos, as principais — matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto o industrializador fornece especialmente a mão de obra, com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. Essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000. Já a industrialização por encomenda se caracteriza quando o industrializador adquire por conta própria as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda.”

PARECER nº 024/2014 – Secretaria de Estado da Fazenda – ES

“A matéria objeto de análise – INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA – consiste na operação de remessa de uma mercadoria a outro estabelecimento para realização de industrialização.” (g.n.)

ACÓRDÃO DO CONSUP N.º 00386/18 – CAT -GO

Voto do Relator:

“De fato, o processo de criação/engorda da ave guarda indissociável semelhança com o processo de industrialização por encomenda, na circunstância em que o estabelecimento encomendante remete para industrialização mercadoria, com o fornecimento da matéria-prima, do produto intermediário, do material de embalagem e demais insumos a serem utilizados no mencionado processo.” (g.n.)

Pergunta - 768 no sítio da Secretaria de Estado da Economia do Estado de Goiás

“Como efetuar a operação de industrialização por encomenda, nos casos em que a matéria prima é enviada pelo encomendante diretamente ao industrializador?” (g.n.)

A Legislação tributária estadual não conceitua nomeadamente a industrialização por encomenda. Os arts. 33 e 34 do Anexo XII do Decreto nº 4.852, de 29 de dezembro de 1997, que regulamentou o Código Tributário Estadual – RCTE-GO tratam da industrialização por conta de terceiro, particularmente na operação em que um estabelecimento manda industria­lizar mercado­ria, com fornecimento de matéria-prima, produto interme­diário e material de embalagem, adquiridos de outro, os quais, sem transi­tar pelo estabelecimento adquirente, forem entre­gues pelo fornecedor dire­tamente ao industrializador.

Vê-se, em diversos pareceres emitidos por esta Gerência, que a alusão a industrialização por encomenda converge, na verdade, para a industrialização por conta e ordem de terceiro. Cuidam da industrialização por conta e ordem de terceiro, embora se refiram a industrialização por encomenda, encomendante e termos semelhantes. O mesmo ocorre com a conceituação ilustrada acima, das soluções de consulta nºs 145 – Cosit e 1.013 – SRRF01/Disit.

Desse modo, considerar-se-á, no presente parecer, o processo descrito pela consulente como sendo industrialização por conta e ordem de terceiro, em que o encomendante remete ao industrializador os insumos necessários, ou parte deles, todavia, para seguir o entendimento consolidado nesta Secretaria, será nomeado como “industrialização por encomenda”, em conformidade com os termos abaixo:

Solução de Consulta nº 145 – Cosit, de 21 de fevereiro de 2017, da Coordenação Geral de Tributação da Receita Federal.

“A operação descrita pela consulente constitui a chamada industrialização por encomenda, caracterizada como a operação em que um estabelecimento industrial ou equiparado encaminha a outro estabelecimento, da mesma empresa ou de terceiros, matériasprimas (MP), produtos intermediários (PI) e materiais de embalagem (ME) para serem empregados como insumos em processo de industrialização, com posterior remessa dos produtos finais ao estabelecimento encomendante.”
Parecer GEOT- 15962 Nº 80/2018 SEI

“A industrialização por encomenda é uma modalidade de terceirização da produção consistente em operações em que um contribuinte (autor da encomenda ou encomendante) promove a remessa de insumos para outro estabelecimento para que este realize a industrialização, agregando ou não outros insumos, de fabricação própria ou de terceiros, podendo ainda o industrializador adquirir por conta própria as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda para, ao final, devolver ao encomendante o produto resultante da industrialização, que poderá realizar maiores industrializações neste bem ou vendê-lo para terceiros.”

A dúvida da autora da consulta reside no fato de que recebe do contratante somente as embalagens como “remessa para industrialização” e que considera, ainda assim, uma “industrialização por encomenda” utilizando, ao dar saída no produto acabado, os CFOP 5.124/6.124, situação questionada em face de entendimento diverso de São Paulo-SP de que, quando são fornecidas pelo encomendante somente as embalagens, a remessa do produto acabado deve ser efetuada como “venda de produto industrializado”, utilizando-se o CFOP 6.101.

De fato, a legislação paulista posiciona-se na forma relatada, como se pode constatar na Resposta à Consulta Nº 22402 DE 22/01/2021, já referenciada:

“ICMS – Industrialização por encomenda – Fabricação de esmaltes de unha com a totalidade dos insumos empregados na fabricação do produto em si fornecidos pelo industrializador e embalagens fornecidas pelo encomendante.

I. Não é aplicável a disciplina da industrialização por conta de terceiro às operações em que o estabelecimento industrializador contratado utiliza insumos próprios para a fabricação do produto em si, cabendo ao autor da encomenda apenas o fornecimento de embalagens.

II. Na remessa das embalagens para o industrializador, o autor da encomenda deverá utilizar o CFOP 5.949 (“outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado”) e efetuar no documento fiscal o destaque do imposto devido.

III. Na saída das mercadorias do estabelecimento industrializador deverá ser utilizado CFOP referente à venda de produção do estabelecimento e o valor da operação deve corresponder ao total do produto, incluindo o valor das embalagens remetidas pelo autor da encomenda.”

(…)

15. No caso concreto em análise, querer que o simples envio de insumos acessórios, como embalagens, do encomendante para o estabelecimento industrializador (Consulente), seja condição suficiente para configurar a operação como de industrialização por conta de terceiro é subverter o instituto, invertendo o polo passivo responsável pelo adimplemento da obrigação tributária. Note-se que, aqui, não resta qualquer dúvida: a mercadoria produzida é esmalte, sendo todos os insumos utilizados na fabricação desse conteúdo fornecidos pela Consulente, conforme relato.

16. Isso é, o industrializador adquire todos os insumos a serem utilizados no processo industrial do esmalte em si, o realiza por conta própria, e a simples remessa a ele do material de embalagem, ainda que envolto ao processo industrial, não transmuda a operação de uma regular compra e venda para a industrialização por conta de terceiro (institutos, esses, com características e objetivos distintos).

17. Desse modo, a operação efetuada pela Consulente se configura como industrialização por encomenda, posto que a industrialização é efetuada com matéria-prima inerente ao conteúdo do produto final integralmente própria do industrializador, e não como industrialização por conta de terceiro, não se subsumindo ao tratamento tributário previsto para este regime (artigos 402 e seguintes do RICMS/2000 e Portaria CAT-22/2007).

18. Dessa feita, como as regras da industrialização por conta de terceiro não são aplicáveis à situação exposta, a Consulente (fabricante de cosméticos) e o encomendante não podem se valer do tratamento consignado nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, motivo pelo qual as saídas de mercadorias serão regularmente tributadas, sem a suspensão do ICMS, podendo os agentes envolvidos se aproveitar de eventual crédito do imposto, desde que respeitadas as regras estabelecidas nos artigos 61 e seguintes do mesmo Regulamento.

19. No que se refere aos CFOPs a serem utilizados nas operações de industrialização por encomenda, informamos que o autor da encomenda deverá utilizar o CFOP 5.949 (“outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado”), bem como informar no documento fiscal tratar-se de “remessa de embalagem para utilização em estabelecimento de terceiro” e efetuar o destaque do imposto devido.

20. Na saída das mercadorias do estabelecimento industrializador, deverá ser utilizado CFOP referente à venda de produção do estabelecimento e o valor da operação deve corresponder ao total do produto, incluindo o valor da embalagem remetida pelo autor da encomenda.”

A legislação tributária estadual de Goiás não define percentual mínimo de insumos com que o encomendante tenha que contribuir, tampouco faz restrição ao fornecimento apenas das embalagens, para que o processo seja considerado industrialização por encomenda (por conta e ordem de terceiro).

De acordo com o Parecer GEOT- 15962 Nº 80/2018 SEI, o industrializador pode adquirir por conta própria as matérias-primas substanciais. Conclui o Parecer que também a situação em que a contratante remete apenas a embalagem e a empresa industrializadora fornece a matéria-prima e demais insumos utilizados na produção, retornando o produto acabado à empresa contratante, enquadra-se no conceito de industrialização por encomenda, em que há fornecimento de insumos pela encomendante e remessa do produto acabado pela empresa contratada; que o processo descrito caracteriza-se como industrialização por encomenda para efeito de fruição do PRODUZIR, desde que a industrialização ocorra no Estado de Goiás e sua produção esteja relacionada no projeto econômico apresentado e aprovado pelo Programa PRODUZIR.

Não havendo, portanto, limitação expressa na legislação, o processo relatado pela autora da consulta caracteriza-se como “industrialização efetuada para outra empresa” e não como “venda de produto industrializado”.

Vale lembrar que, na saída do produto industrializado por encomenda, o imposto incidirá sobre o valor agregado, consoante o art. 12, IX do RCTE-GO:

“Art. 12. Nas seguintes situações específicas, a base de cálculo do imposto é (Lei nº 11.651/91, art. 19):

IX - na saída de mercadoria, ou de sua resultante, em retorno ao estabelecimento que a tenha remetido para industrialização ou outro tratamento, o valor a ela agregado no respectivo processo, assim entendido o preço efetivamente cobrado, nele se incluindo o valor do serviço prestado e dos demais insumos não fornecidos pelo encomendante;”

Serão aplicadas, no que couber, as disposições do Anexo XII do RCTE-GO e, nos termos de seu art. 33, II, o estabelecimento industrializador, na saída do produto industrializado com destino ao autor da encomenda, deve emitir uma nota fiscal utilizando dois CFOP’s distintos:

- 5.124/6.124 para a mercadoria industrializada, com o valor agregado no respectivo processo, assim entendido o preço efetivamente cobrado do encomendante, nele se incluíndo o valor do serviço prestado e dos demais insumos não fornecidos pelo encomendante, sobre o qual deve ser destacado o imposto, aplicando-se a mesma alíquota, definida para o produto final (RCTE, Art. 20, § 5º) (ou CFOP 5.125/6.125, quando a mercadoria recebida para utilização no processo de industrialização não transitar pelo estabelecimento adquirente); e

- 5.902/6.902 para o retorno dos insumos remetidos pelo encomendante, com o valor da mercadoria recebida, no presente caso as embalagens, sobre o qual não haverá destaque do imposto (se a operação for interna aplica-se a não incidência prevista no art. 79, I, “q” do RCTE ou, se interestadual, aplica-se a isenção prevista no art. 6º, IV do Anexo IX do RCTE) (ou CFOP 5.925/6.925, quando a mercadoria recebida para utilização no processo de industrialização não transitar pelo estabelecimento adquirente).”

Conforme registrado acima a legislação tributária estadual de Goiás não define percentual mínimo de insumos com que o encomendante tenha que contribuir, tampouco faz restrição ao fornecimento apenas das embalagens, para que o processo seja considerado industrialização por encomenda. Ademais, de acordo com o art. 5º do RCTE-GO considera-se industrialização qualquer processo que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto ou o aperfeiçoe para o consumo, dentre eles o acondicionamento ou reacondicionamento.

Nesses termos e tendo em vista que não houve alteração na legislação tributária estadual que possa justificar mudança de entendimento, esta Gerência mantém a interpretação expressa no Parecer GEOT - 15962 Nº 150/2021, reafirmando que o envio pelo encomendante somente das embalagens para industrialização de determinado produto no estabelecimento da Consulente configura industrialização por encomenda e a remessa do produto industrializado ao encomendante deve ser tratada como industrialização efetuada para outra empresa (CFOP 5.124/6.124) e não como venda de produção do estabelecimento (CFOP 5.101/6.101).

Na hipótese de que o encomendante envie as embalagens com o CFOP 5.949/6.949, a Consulente poderá registrar a entrada das mesmas com o CFOP 1.901/2.901. Nesse caso, o retorno das embalagens será efetuado com o CFOP 5.902/6.902 e a saída do produto acabado com o CFOP 5.124/6.124.

Em face do exposto e com o objetivo de uniformizar diretrizes para aplicação da legislação tributária, reformula-se o Parecer ECONOMIA/GEOT-15962 Nº 243/2023 para alinhá-lo ao entendimento consignado neste Parecer, respeitado o disposto no art. 35, inciso X, da Lei Complementar nº 104, de 09 de outubro de 2013, que instituiu o Código de Direitos, Garantias e Obrigações do Contribuinte no Estado de Goiás, devendo ser dada ciência ao interessado no Processo nº 202300004092391.

II – CONCLUSÃO

Feitas as considerações, pode-se concluir:

1) A legislação tributária estadual de Goiás não define percentual mínimo de insumos com que o encomendante tenha que contribuir, tampouco faz restrição ao fornecimento apenas das embalagens, para que o processo seja considerado industrialização por encomenda.

Tendo em vista que não houve alteração na legislação tributária estadual que possa justificar mudança de entendimento, esta Gerência mantém a interpretação expressa no Parecer GEOT - 15962 Nº 150/2021, reafirmando que o envio pelo encomendante somente das embalagens para industrialização de determinado produto no estabelecimento da Consulente configura industrialização por encomenda e a remessa do produto industrializado ao encomendante deve ser tratada como industrialização efetuada para outra empresa (CFOP 5.124/6.124) e não como venda de produção do estabelecimento (CFOP 5.101/6.101).

2) Na hipótese de que o encomendante envie as embalagens com o CFOP 5.949/6.949, a Consulente poderá registrar a entrada das mesmas com o CFOP 1.901/2.901. Nesse caso, o retorno das embalagens será efetuado com o CFOP 5.902/6.902 e a saída do produto acabado com o CFOP 5.124/6.124.

3) Respondida no item 2).

Com o objetivo de uniformizar diretrizes para aplicação da legislação tributária, reformula-se o Parecer ECONOMIA/GEOT-15962 Nº 243/2023 para alinhá-lo ao entendimento consignado neste Parecer, respeitado o disposto no art. 35, inciso X, da Lei Complementar nº 104, de 09 de outubro de 2013, que instituiu o Código de Direitos, Garantias e Obrigações do Contribuinte no Estado de Goiás, devendo ser dada ciência ao interessado no Processo nº 202300004092391.

É o parecer

GOIANIA, 18 de novembro de 2024.

OLGA MACHADO REZENDE

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