Trata-se de consulta tributária, sobre interpretação da legislação tributária quanto à forma correta de tributação na comercialização de energia elétrica.

Em síntese, na sua inicial, a consulente expõe o que segue:

A empresa, estabelecida no Estado de Santa Catarina, inscrita como substituta tributária no Estado do Rio de Janeiro, tem como atividade principal comercialização de energia elétrica (CNAE 36.13-1-00 - Comércio atacadista de energia elétrica). A consulta versa sobre fato gerador já ocorrido em dezembro de 2017.

A consulente possui contrato de fornecimento de 15,5MW - médio com cliente do Estado do Rio de Janeiro. Em dezembro de 2017, o cliente solicitou à consulente que 9.0 MW que fosse fornecido sem tributação do ICMS, pois a energia não seria utilizada para consumo próprio (provavelmente seria revendida no mercado de curto prazo) e o restante, 6,5MW fosse fornecido com tributação normal. 

A consulente respondeu ao cliente que o mesmo estava enquadrado na figura de “cliente livre” e, assim, não teria como segregar o contrato, com fornecimento de parte tributada e parte não tributada. A atividade principal do cliente é a produção de semiacabados de aço (CNAE 24.21-1-00) e deste modo toda a energia adquirida é utilizada na produção. Diante o posicionamento da consulente, seu cliente trouxe as seguintes informações:

“A [cliente] produz cerca de 400MW médios de energia, sendo que parte desta energia é vendida ao ACR e parte é usada para consumo próprio. Sempre que não produzimos o total de energia necessário para nosso consumo, compramos no mercado livre. Porém, se produzimos mais que nossa necessidade, também podemos vendê-la ao ACL. Tanto nosso CNPJ, quanto nosso CCEE nos permite fazer este tipo de operação.

Em termos de legislação tributária, no caso de venda de energia elétrica em operação interestadual, destinada a comercialização pelo adquirente, a operação é amparada pela não incidência do ICMS, conforme rege o art. 3º, inciso II da Lei Complementar nº 87/96.

Essa previsão de não incidência do ICMS é regida pela legislação do ICMS de cada unidade da federação, através de regulamentação nos seus respectivos regulamentos do ICMS, considerando o art. 3º, inciso II da Lei Complementar nº 87/96.

Toda energia que não utilizamos para consumo próprio, deverá ser faturada sem incidência do ICMS, e não há no contrato previsão de que toda a energia tenha que ser faturada com a incidência de ICMS.” 

A consulente analisou os argumentos do seu cliente, e para ter segurança na mudança da tributação, solicitou ao cliente que disponibilizasse acesso à sua medição de consumo de energia de modo a identificar a energia usada no processo produtivo e a energia revendida, para efeito de tributação. Por motivo de compliance e de estratégia empresarial, o cliente não concordou em liberar as referidas medições.

Por estes fatos, a consulente emitiu a NF-e, em dezembro de 2017, tributando na integralidade a operação, recolhendo o ICMS para o Estado do Rio de Janeiro. Insatisfeito com a operação, o cliente da consulente “enviou notificação de parcela controversa à consulente referente à parcela de ICMS cobrada sobre o valor da energia a ser revendida no mercado de curto prazo, sobre o qual entendia que não incidiria o ICMS nos termos da legislação tributária aplicável.”

A consulente entende que a operação devia ser tributada normalmente, conforme previsto na legislação vigente.

O processo encontra-se instruído com cópias de documentos, às fls. 07, que comprovam o pagamento da TSE e documentos, às fls. 08/17, que comprovam a habilitação do signatário da petição inicial.  Consta, ainda, parecer fiscal da  AFE 03 informando  que, conforme os ditames contidos nos artigos 151, 152 e 165 do Decreto 2.473/79  e na Resolução SEFAZ 109/76, o contribuinte cumpriu todos os requisitos quanto ao pagamento da taxa de serviços e da formulação da consulta além de não haver qualquer ação fiscal em andamento.

Isto posto, Consulta:

Ante o exposto, a Consulente está correta em ter mantido a operação tributada normalmente, face a dificuldade de identificar o destino da energia elétrica comercializada?

Análise e Resposta:   

Preliminarmente, cumpre ressaltar que, conforme disposto no artigo 84 da Resolução SEFAZ 89/17, a competência da Superintendência de Tributação, bem como da Coordenação de Consultas Jurídico-Tributárias abrange instruir e decidir processo referente à consulta sobre questão decorrente de interpretação da legislação tributária.

Com o fulcro de alcançar uma melhor explanação, necessário se faz uma abordagem introdutória do funcionamento do Sistema Elétrico Brasileiro, que será posteriormente aprofundada quando da devida análise dos normativos que regem o objeto desta consulta. Assim sendo, o mercado onde ocorrem as transações com energia elétrica é dividido em dois grandes ambientes: o Ambiente de Contratação Regulada (ACR) e o Ambiente de Contratação Livre (ACL). Com o objetivo de focar apenas no caso apresentado nesta consulta, iremos analisar somente o ACL. Neste, os consumidores livres e especiais podem comprar energia alternativamente ao suprimento da concessionária local. No ACL, o consumidor negocia o preço da sua energia diretamente com os agentes geradores e comercializadores. Desta forma, o “cliente livre” pode escolher, desde que cumpra aos requisitos legais, qual será o seu fornecedor de energia. O consumo aqui é predominantemente pela classe industrial.

Os contratos de negociação de energia no ACL podem ser de longo prazo ou de curto prazo (mercado spot), ora examinado. Além desses, o consumidor livre deve celebrar outros contratos essenciais para possibilitar a "entrega" dessa energia na sua unidade de consumo. Essa "entrega" é feita por intermédio do sistema de distribuição/transmissão da concessionária local, operado pelo Agente de Distribuição ou Transmissão, conforme o caso.

Sabe-se que, neste ambiente de contratação, as partes envolvidas na compra e venda de energia (geradores, consumidores, comercializadores) devem ser agentes da Câmara de Comercialização de Energia Elétrica – CCEE, que é a responsável pela contabilização e liquidação financeira das operações de compra e venda de energia no mercado livre.

Após a exposição preliminar acima, é importante ressaltar que Lei Complementar Federal nº 87/96 previu no inciso seu  III1 do §1º do artigo 2º que o imposto incide sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização, decorrentes de operações interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente. Ou seja, a tributação do ICMS sobre a energia elétrica é regida pelo princípio do destino, de tal forma que o imposto incidente sobre sua circulação na condição de mercadoria é sempre devido ao Estado onde ocorrer o seu consumo.

Já o parágrafo único2 do artigo 4º do mesmo normativo, define que contribuinte é a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem habitualidade ou intuito comercial adquira energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à industrialização.

Em complemento, ficou definido como o local da operação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, tratando-se de mercadoria ou bem, o do Estado onde estiver localizado o adquirente, inclusive consumidor final, nas operações interestaduais com energia elétrica, quando não destinados à industrialização ou à comercialização, conforme a alínea “g” do inciso I do artigo 11 da mesma Lei Complementar. Assim, o fato gerador do ICMS ocorre no momento da entrada no território do Estado de energia elétrica oriunda de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à industrialização, nos termos do inciso XII do art. 12 da Lei Complementar nº 87/96:

Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:

[...]

XII – da entrada no território do Estado de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à industrialização;

Neste ponto, é fundamental destacar que o Art. 144 do Código Tributário Nacional – CTN ( Lei nº 5.172/66) determina que “o lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.”

Assim, a presente consulta deve ser analisada conforme as determinações do Convênio ICMS 83/00, que dispõe sobre o regime de substituição tributária nas operações interestaduais com energia elétrica não destinada à comercialização ou à industrialização,  vigente na data do fato gerador, ocorrido em dezembro de 2017, conforme informa a consulente  na sua inicial às fls. 03 do presente processo. Destacamos que o referido convênio, não trata de operações relativas à circulação de energia elétrica que a destine ao consumo de destinatário que a tenha adquirido em ambiente de contratação livre.

Note-se, que o Decreto estadual nº 27.427/00 (RICMS RJ) prevê no item 4 do Anexo I do Livro II que a “energia elétrica não destinada à comercialização ou à industrialização” está sujeita ao regime de substituição tributária, fundamentado no Convênio ICMS 83/00. Ainda, expõe que a base de cálculo em operações interestaduais será o valor da operação de que decorrer a entrada da mercadoria, em consonância com o inciso XI do artigo 4º da Lei nº 2.657/96.

Conforme mencionado no parágrafo anterior, o Convênio ICMS 83/00 dispõe sobre o regime de substituição tributária nas operações interestaduais com energia elétrica não destinada à comercialização ou à industrialização, e por isso, atribui, nos termos da sua Cláusula primeira1, ao estabelecimento gerador ou distribuidor, inclusive o agente comercializador de energia elétrica, situados em outras unidades federadas, a condição de substitutos tributários, relativamente ao ICMS incidente sobre a entrada, nos territórios dos Estados, de energia elétrica não destinada à comercialização ou à industrialização.

Observe que, na aplicação do Convênio ICMS nº 83/00, regra geral, na hipótese de o remetente da energia elétrica, originalmente obrigado ao pagamento do ICMS na operação com substituição tributária, não efetue a retenção do ICMS ou efetue-a a menor, o destinatário fica solidariamente responsável pelo recolhimento do imposto a título de substituição tributária, nos termos do artigo 25 da Lei nº 2657/96.

Quanto à alegação do cliente da consulente no sentido de que no caso de venda de energia elétrica em operação interestadual, destinada a comercialização pelo adquirente, a operação é amparada pela não incidência do ICMS, conforme rege o art. 3º, inciso II da Lei Complementar nº 87/96, é importante que se ressalte que tal determinação não implica que o imposto deixará de incidir para a venda interestadual de energia da distribuidora para a Indústria (que utilizará a energia em produção ou comercialização).

Neste sentido, apenas a título de elucidação, reproduzimos, a seguir, parte do voto do Recurso Especial Nº 1.340.323 - RS (2012/0035995-9) do Superior Tribunal de justiça (STJ):

“[...]

A norma do art. 155, inciso II, § 2º, item X, alínea 'b', da Constituição Federal, de um lado, e a norma do art. 2º, § 1º, inciso III, da Lei Complementar nº 87, de 1996, de outro, implementam a política fiscal de atribuir à unidade federada do destino a arrecadação do imposto sobre circulação de mercadorias quando se tratar de energia elétrica.

Quid, se aparentando reproduzir a norma do art. 155, inciso II, § 2º, item X, alínea 'b', da Constituição Federal, o art. 3º, inciso III, da Lei Complementar nº 87, de 1996, ressalva a energia elétrica e petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, quando destinados à industrialização ou à comercialização ?

A resposta é esta: se for objeto de industrialização ou de comercialização sem ser consumida, a energia elétrica está fora do âmbito da incidência do imposto; não estará se for consumida pelo consumidor final no processo de industrialização ou comercialização de outros produtos.

Em última análise, foi o que o Supremo Tribunal Federal decidiu no julgamento do RE nº 198.088, SP, relator o Ministro Ilmar Galvão.”

Por seu turno, a Lei 2.657/96 no inciso III do Parágrafo único do seu Art. 2.º estabelece:

Art. 2º - O imposto incide sobre

Parágrafo único - O imposto incide também sobre:

III - a entrada, no território do Estado, de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização, decorrente de operações interestaduais.

Em síntese: quando em operação interestadual, a energia elétrica adquirida por estabelecimento industrial é destinada a consumo no processo de industrialização, ocorre o fato gerador do ICMS na entrada do território do Estado do Rio de Janeiro, nos termos do inciso III do parágrafo único do artigo 2º da Lei nº 2657/96. Inversamente, na hipótese da energia ser destinada à sua própria industrialização ou à sua comercialização (sem ser consumida pelo adquirente), estará fora do campo de incidência do imposto, conforme artigo 3º, inciso III da Lei Complementar 87/96.

Pelo que foi exposto pela consulente, a atividade principal de seu cliente é a produção de semiacabados de aço (CNAE 24.21-1-00). Assim, é razoável que se deduza que toda energia vendida  pela consulente deva ser utilizada, pelo seu cliente, no seu processo produtivo. Não seria lógico deduzir que a energia é comprada para ser revendida. Ainda, mesmo conhecendo das operações secundárias do cliente (da revenda), a consulente não dispõe de informações para segregar a parcela que será revendida por seu cliente do total fornecido.

Além disso, é importante destacar que, como regra geral de substituição tributária, no que tange à destinação, caso determinada mercadoria possa ser utilizada em diferentes finalidades, a substituição tributária se aplica mesmo que lhe seja dada destinação diversa da que seja mencionada no Anexo I do Livro II do RICMS/00.

Pelo exposto, embora haja a previsão de não incidência do ICMS nos termos do artigo 3º, inciso III da Lei Complementar 87/96,  no caso em tela, deve-se ser aplicado o disposto na Cláusula primeira do Convênio ICMS 83/00, ou seja, a consulente como fornecedora/comercializadora de energia elétrica, situada em outra unidade da federação, é responsável pelo recolhimento do ICMS incidente sobre a entrada, neste estado, da energia elétrica não destinada à comercialização ou industrialização e deve considerar como base de cálculo o valor total da operação de entrada da mercadoria , em consonância com o inciso XI do artigo 4º da Lei nº 2.657/96.

Desta forma, é entendimento desta Coordenadoria que o procedimento da consulente está correto no sentido ter mantido a operação tributada normalmente, na sua integralidade, conforme determina a Cláusula primeira do Convênio ICMS 83/00.

A título de informação adicional é importante destacar que, no Estado do Rio de Janeiro, desde 1.º de janeiro de 2018, as operações relativas à circulação de energia elétrica, em ambiente de contratação livre, estão disciplinadas, quanto obrigação principal, com base no Convênio ICMS n.º 77/2011, na Seção II (artigos 3º-A  ao  3º- G) do Livro II do RICMS-RJ/00, com redação dada pelo Decreto 46.196/17.

Por seu turno, quanto às obrigações acessórias, tais operações são regulamentadas no Capítulo IV (artigos 13 ao 24) do Anexo XV da Parte II da Resolução SEFAZ nº 720/14, com fundamento nas disposições do Convênio ICMS 15/07, inclusive na hipótese de operações no âmbito da Câmara de Comercialização de Energia Elétrica CCEE.

Neste sentido, é importante destacar o disposto nos mencionados artigos 3.º-A e 3.º-B do Livro II como segue:

Art. 3.º-A. Fica atribuída a responsabilidade pelo pagamento do imposto incidente nas sucessivas operações internas e interestaduais com energia elétrica destinada a este Estado, desde a importação ou produção até a última operação da qual decorra a saída com destino a estabelecimento ou domicílio onde deva ser consumida por destinatário que a tenha adquirido mediante contrato de compra e venda firmado em ambiente de contratação livre, na condição de sujeito passivo por substituição tributária:

I - à empresa distribuidora que praticar a última operação em referência por força da execução de contratos de conexão e de uso da rede de distribuição por ela operada, firmados com o respectivo destinatário que deva conectar-se àquela rede para fins do recebimento, em condições de consumo, da energia elétrica por ele adquirida de terceiros;

II - ao destinatário que, estando conectado diretamente à rede básica de transmissão, promova a entrada de energia elétrica no seu estabelecimento ou domicílio para fins de consumo próprio.

Parágrafo Único - Na hipótese do inciso I, a distribuidora deverá enviar à SEFAZ arquivo digital contendo informações relativas a cada estabelecimento ou domicílio, situado no território fluminense, que estiver conectado à linha de distribuição ou de transmissão integrante da rede de distribuição, por ela operada, em razão da execução de contratos de conexão e de uso da referida rede, por ela firmados com a respectiva pessoa jurídica destinatária, para fins do consumo da energia elétrica objeto da operação.

Art. 3.º-B. A base de cálculo do imposto das operações será o valor da última operação, nele incluídos o valor devido, cobrado ou pago pela energia elétrica, os valores e encargos cobrados pelas empresas responsáveis pela operação da rede ou da linha de distribuição ou de transmissão à qual estiver conectado o destinatário e quaisquer outros valores e encargos inerentes ao consumo da energia elétrica, ainda que devidos a terceiros.

§ 1.º Na hipótese do inciso I do art. 3.º-A, o destinatário da energia elétrica deverá prestar, para fins da apuração da base de cálculo de que trata o caput, declaração do valor devido, cobrado ou pago pela energia elétrica por ele consumida no mês imediatamente anterior para o conjunto de todos os seus domicílios ou estabelecimentos localizados na área de abrangência do submercado Sudeste/Centro-Oeste, conforme definido na Resolução 402, de 21 de setembro de 2001, da Agência Nacional de Energia Elétrica (ANEEL), ainda que essa área alcance, total ou parcialmente, o território de outras unidades federadas.

§ 2.º Na ausência da declaração de que trata o § 1.º ou quando esta, a critério do fisco, não mereça fé, a base de cálculo do imposto, na hipótese do inciso I do art. 3.º-A, será o preço praticado pela empresa distribuidora em operação final, relativa à circulação de energia elétrica objeto de saída por ela promovida com destino a domicílio ou estabelecimento localizado neste Estado, onde a energia elétrica deva, por força da execução de contrato de fornecimento firmado sob o regime da concessão ou permissão da qual ela for titular, ser consumida pelo destinatário em condições técnicas equivalentes de conexão e de uso do respectivo sistema de distribuição.

§ 3.º O destinatário da energia elétrica poderá, a critério do fisco e mediante requerimento específico dirigido à autoridade fiscal competente, solicitar dispensa da obrigação de prestar a declaração prevista no § 1.º em relação aos fatos geradores ocorridos do dia 1.º de janeiro até o dia 31 de dezembro de cada ano, cuja concessão implicará na aplicação do disposto no § 2.º para fins de arbitramento da base de cálculo do imposto incidente sobre as operações correspondentes aos fatos geradores objeto do respectivo pedido.

Desta forma, recomenda-se a observação dos referidos dispositivos nas operações da consulente, em especial, as determinações dos §§ do Art. 3.º- B.

Informamos, ainda, que a orientação normativa dada em processo de consulta emanada da Superintendência de Tributação, no exercício da competência atribuída pelo inciso I do artigo 84 da Resolução SEFAZ n.º 89/17, é extensiva a todos os estabelecimentos do contribuinte em idêntica situação.  Porém, os efeitos da consulta previstos nos artigos 162 e 163 do regulamento do Processo Administrativo-Tributário (Decreto nº 2473/79), somente se aplicam ao estabelecimento que formalizou a consulta.
Por fim, fique a consulente ciente de que esta consulta perderá automaticamente a sua eficácia normativa em caso de mudança de entendimento por parte da Administração Tributária ou seja editada norma superveniente dispondo de forma contrária.

CCJT, em 11 de janeiro de 2018.