..., pessoa jurídica de direito privado, estabelecida no município de ... (... km de Cuiabá), Estado de Mato Grosso, na Rua ..., n° ..., Setor ..., inscrita no CNPJ sob o n° ..., inscrição estadual n° ..., formula consulta sobre o regime de apuração aplicável a sai atividade empresarial e sobre a incidência do ICMS no serviço de transporte de mercadorias.

A consulente informa que:

(a) comercializa produtos alimentícios em geral, bem como que está enquadrada no Simples Nacional (Lei Complementar (federal) n° 123, de 14 de dezembro de 2006;

(b) vende mercadorias tanto em seu estabelecimento comercial quanto fora de seu estabelecimento comercial (remessa de mercadorias a vender no Estado de Mato Grosso, utilizando o CFOP n° 5904, e em outras unidades da Federação, utilizando o CFOP n° 6904).

Dito isto, a consulente formula 7 questionamentos:

(1) “A partir de 1° de janeiro de 2020, uma empresa com CNAE principal n° 4711-3/02 (comércio varejista de mercadorias em geral, com predominância de produtos alimentícios) e secundária n° 4691-5/00 (comércio atacadista de mercadorias em geral, com predominância de produtos alimentícios), enquadrada no Simples Nacional, ao emitir uma NF-e com o CFOP n° 6904 (remessa para venda fora do estabelecimento) deve recolher o ICMS antecipadamente, referente aos produtos constantes no Apêndice do Anexo X do RICMS, tabela XVII (produtos alimentícios) adquiridos em sua maioria fora do Estado de Mato Grosso?”

(2) “Caso seja afirmativa a resposta à questão n° 1, qual o procedimento para a recuperação do ICMS, uma vez que o recolhimento do ICMS será efetuado no Regime Optativo da Substituição Tributária, conforme preceitua a Lei Complementar n° 631/2019?”

(3) “Empresa enquadrada no Simples Nacional, ao emitir uma NF-e com CFOP n° 6904 (remessa para venda fora do estabelecimento) com produtos não alcançados pela substituição tributária deve recolher o ICMS no ato da saída? Ou deverá recolher pelo PGDAS conforme a Lei Complementar n° 123/2006?”

(4) “Os percursos das vendas fora do estabelecimento demandam de 10 a 30 dias, tendo em vista a distância e as condições das estradas. Quando os documentos fiscais com CFOP n° 6904 (remessa para venda fora do estabelecimento) forem emitidos no final do mês, poderá o retorno ocorrer após o período de escrituração? Indago, os produtos vendidos dentro do mês serão contabilizados normalmente dentro do período, porém os demais itens do Documento de Remessa poderão seguir o seu trajeto e seu retorno poderá ocorrer no mês seguinte? Em caso negativo, qual o procedimento a adotar para a escrituração e apuração das vendas ocorridas por veículos que ainda não retornaram?”

(5) “Há a incidência do ICMS sobre o serviço de transporte nas remessas a vender fora do estabelecimento (dentro ou fora do Estado de Mato Grosso) com veículo licenciado em nome do remetente, arrendado ou recebido em comodato?”

(6) “Há a incidência do ICMS sobre o serviço de transporte nas remessas a vender fora do estabelecimento (dentro ou fora do Estado de Mato Grosso) com veículo licenciado em nome de terceiros? Em caso afirmativo, qual a alíquota interna e interestadual?”

(7) “Sendo a transportadora (de terceiros) enquadrada no Simples Nacional, o ICMS para outra unidade da Federação deve ser recolhido de acordo com a LC n° 123/2006?”

Declara ainda a Consulente que não se encontra sob procedimento fiscal iniciado ou já instaurado para apurar fatos relacionados com a matéria objeto da presente consulta, que as dúvidas suscitadas não foram objeto de consulta anterior já respondida, bem como que a matéria consultada não foi objeto de decisão proferida em processo administrativo já findo, em que tenha sido parte.

É a consulta.

Consultados os sistemas fazendários, verifica-se que a consulente:

(a) é enquadrada (atividade principal) na CNAE n° 4711-3/02 (comércio varejista de mercadorias em geral, com predominância de produtos alimentícios – supermercados) e apresenta como atividade secundária a prevista na CNAE n° 4691-5/00 (comércio atacadista de mercadorias em geral, com predominância de produtos alimentícios);

(b) é optante pelo Simples Nacional;

(c) é optante, desde 01/01/2020, pelo Regime Optativo de Tributação da Substituição Tributária;

(d) é credenciada, desde 01/05/2020, para fruição do benefício fiscal previsto no inciso I do artigo 2° do Anexo XVII do RICMS (crédito outorgado – estabelecimento comercial varejista).

Inicialmente é oportuno traçar um resumo dos regimes de apuração do ICMS em relação ao comércio varejista e atacadista.

O Anexo XVII do RICMS trata do regime de tributação nas operações realizadas por estabelecimentos comerciais atacadistas e varejistas.

A seguir transcrição do artigo 1° do Anexo XVII do RICMS:

                “Art. 1° Os contribuintes inscritos no Cadastro de Contribuintes do ICMS, cuja atividade econômica principal esteja enquadrada na Classificação Nacional de Atividades Econômicas – CNAE como estabelecimento comercial atacadista ou distribuidor ou estabelecimento comercial varejista, ficam submetidos ao regime de apuração normal do ICMS, previsto no artigo 131 das disposições permanentes. (efeitos a partir de 1° de janeiro de 2020)

                Parágrafo único O disposto neste capítulo:

                I – não afasta a aplicação do regime de substituição tributária quando prevista na legislação do ICMS para a operação com o bem ou mercadoria;

                II – não se aplica aos contribuintes optantes pelo Simples Nacional.”

Verifica-se que a legislação enquadrou comerciantes atacadistas e varejistas no Regime de Apuração Normal do ICMS, exceto aqueles optantes pelo Simples Nacional.

Outra exceção são as mercadorias submetidas ao regime de substituição tributária.

Então de uma forma geral, tem-se o seguinte:

(1) comerciantes (atacadistas ou varejistas) não optantes pelo Simples Nacional estão enquadrados no Regime de Apuração Normal do ICMS, exceto em relação às mercadorias sujeitas ao Regime de Substituição Tributária;

(2) comerciantes (atacadistas ou varejistas) optantes pelo Simples Nacional estão enquadrados no Regime do Simples Nacional (LC n° 123/2006 e demais legislações correlatas, federais e estaduais), exceto em relação as mercadorias sujeitas ao Regime de Substituição Tributária.

É certo que existem operações em que, mesmo o contribuinte estando enquadrado no Simples Nacional, devem ser obedecidas às regras comuns do ICMS (vide alíneas do inciso XIII do § 1° do artigo 13 da LC n° 123/2006), entretanto, para fins da presente resposta não é pertinente analisar tais operações.

Por outro lado, o Anexo X do RICMS trata da substituição tributária no Estado de Mato Grosso.

A seguir, transcrição de trechos do Anexo X do RICMS:

                “Art. 1° A aplicação do regime de substituição tributária, em relação às operações ou prestações subsequentes que devam ocorrer no território mato-grossense, com bens e mercadorias previstas no artigo 1° do Apêndice deste anexo, atenderá ao disposto neste anexo. (efeitos a partir de 1°/01/2020)

                § 1° O disposto neste anexo se aplica a operações ou prestações:

                I – internas;

                II – interestaduais;

                III – de importação.

                § 2° O disposto neste anexo aplica-se também ao imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a alíquota interestadual incidente sobre as operações interestaduais com bens e mercadorias destinadas ao uso, consumo ou ativo imobilizado de contribuinte do imposto localizado neste Estado.

                § 3° Ressalvado o disposto nos capítulos IV e V deste anexo, o disposto neste anexo não se aplica às hipóteses de substituição tributária com as mercadorias ou operações adiante elencadas, que serão disciplinadas em convênios, protocolos e demais normas específicas:

                I – operações com mercadorias previstas nos Capítulos II e III do Título V e pelo Capítulo II do Título VII do Livro I das disposições permanentes deste regulamento;

                II – operações com mercadorias por intermédio de sistema de venda porta-a-porta;

                III – operações com veículos automotores efetuadas por meio de faturamento direto ao consumidor.

                § 4° As demais disposições deste anexo se aplicam subsidiariamente, no que couber, às hipóteses elencadas no § 3° deste artigo.

                § 5° As referências feitas ao regime da substituição tributária também se aplicam ao regime da antecipação do recolhimento do ICMS com ou sem encerramento de tributação.

                § 6° O disposto neste anexo se aplica a todos os contribuintes do ICMS, optantes ou não pelo Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte – Simples Nacional, nos termos da alínea a do inciso XIII do § 1° do artigo 13 da Lei Complementar n° 123, de 14 de dezembro de 2006.

                Art. 2° Os bens e mercadorias sujeitos ao regime de substituição tributária nos termos deste anexo estão previstas no artigo 1° do Apêndice deste anexo, de acordo com o segmento em que se enquadrem, contendo a sua descrição, a classificação na Nomenclatura Comum do Mercosul baseada no Sistema Harmonizado (NCM/SH) e um CEST (código especificador da substituição tributária). (efeitos a partir de 1°/01/2020)

                ...

                Art. 3° O regime de substituição tributária, nos termos deste anexo, não se aplica: (efeitos a partir de 1°/01/2020)

                ...”

Da leitura desses dispositivos, é possível construir um raciocínio básico sobre o Regime de Substituição Tributária.

Em primeiro lugar, é um regime aplicável a bens e mercadorias, ou seja, a um objeto (caráter objetivo), e não a uma pessoa (caráter subjetivo) como o Regime de Apuração Normal do ICMS e o Regime do Simples Nacional. Por isso é possível a harmônica convivência dos regimes entre si.

Então determinado comerciante está enquadrado no Regime de Apuração Normal do ICMS ou no Regime do Simples Nacional (enquadramentos pessoais do contribuinte), a depender do caso (optante ou não pelo Simples Nacional), exceto em relação a determinados bens ou mercadorias (os bens ou mercadorias é que se sujeitam ao Regime da Substituição Tributária – caráter objetivo) que se sujeitam à Substituição Tributária.

Além disso, o Regime da Substituição Tributária antecipa o ICMS relativo a operações ou prestações que devam (presunção relativa) ocorrer no território mato-grossense (vide caput do artigo 1° do Anexo X do RICMS). Isso é o que se denomina substituição tributária para frente ou simplesmente Regime de Substituição Tributária.

É certo também que existem outras espécies de substituição tributária, a saber: em relação as operações anteriores (diferimento) ou ainda, em relação as operações concomitantes. Entretanto, não cabem maiores digressões sobre tais hipóteses para fundamentar a presente consulta.

Na medida em que o regime busca antecipar o ICMS relativo a operações ou prestações que irão ocorrer no Estado de Mato Grosso, aplica-se a operações:

(a) interestaduais, por exemplo, um comerciante compra determinada mercadoria (sujeita ao regime de substituição tributária) no Estado de São Paulo para revender posteriormente em seu mercado no Estado de Mato Grosso;

Nesse caso, o ICMS da venda posterior a ser realizada dentro do Estado de Mato Grosso é antecipado.

Esse ICMS será recolhido pelo remetente de São Paulo, por substituição tributária, ao vender as mercadorias para o comerciante do Estado de Mato Grosso.

(b) internas, por exemplo, um comerciante compra determinada mercadoria (sujeita ao regime de substituição tributária) de uma indústria localizada no Estado de Mato Grosso para revender posteriormente em seu mercado no Estado de Mato Grosso;

Nesse caso, o ICMS da venda posterior (do mercado para um cliente seu, por exemplo) a ser realizada dentro do Estado de Mato Grosso é antecipado.

Esse ICMS será recolhido pelo industrial mato-grossense, por substituição tributária, ao vender as mercadorias para o comerciante do Estado de Mato Grosso.

(c) de importação, por exemplo, um supermercado do Estado de Mato Grosso importa determinada mercadoria que posteriormente revenderá a seus clientes.

A simples importação de mercadoria já se sujeita a incidência do ICMS, entretanto, como a mercadoria está sujeita a substituição tributária, nesse caso o supermercado pagará 2 valores de ICMS com fatos geradores diversos.

Um, relativo à importação em si (ICMS Importação), e outro, relativo à substituição tributária da operação posterior (ICMS Substituição Tributária), ambos sendo pagos, em regra, no desembaraço aduaneiro dos bens ou mercadorias.

Finalmente, é de se destacar que o Regime de Substituição Tributária aplica-se mesmo nos casos do contribuinte ser optante do Simples Nacional (§ 6° do artigo 1° do Anexo X do RICMS).

Feitos esses esclarecimentos iniciais, passa-se a avaliação dos questionamentos efetuados.

Questionamento n° 1: “A partir de 1° de janeiro de 2020, uma empresa com CNAE principal n° 4711-3/02 (comércio varejista de mercadorias em geral, com predominância de produtos alimentícios) e secundária n° 4691-5/00 (comércio atacadista de mercadorias em geral, com predominância de produtos alimentícios), enquadrada no Simples Nacional, ao emitir uma NF-e com o CFOP n° 6904 (remessa para venda fora do estabelecimento) deve recolher o ICMS antecipadamente, referente aos produtos constantes no Apêndice do Anexo X do RICMS, tabela XVII (produtos alimentícios) adquiridos em sua maioria fora do Estado de Mato Grosso?”

O CFOP n° 6904 tem a seguinte definição (vide Anexo II do RICMS):

                “6.000 – SAÍDAS OU PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS PARA OUTROS ESTADOS (cf. Ajuste SINIEF 5/2005)

                Classificam-se, neste grupo, as operações ou prestações em que o estabelecimento remetente esteja localizado em unidade da Federação diversa daquela do destinatário

                ...

                6.904 – Remessa para venda fora do estabelecimento

                Classificam-se neste código as remessas de mercadorias para venda fora do estabelecimento, inclusive por meio de veículos.

                ...”

Então esse CFOP é pertinente a operações de remessa para revenda fora do estabelecimento, onde o destinatário (comprador das mercadorias) está localizado em outra Unidade Federada.

Assim sendo, a presente resposta abordará apenas esse caso.

O artigo 1° do Apêndice do Anexo X do RICMS elenca as mercadorias sujeitas ao Regime de Substituição Tributária no Estado de Mato Grosso.

É utilizado pois presume-se que os destinatários finais das mercadorias estão localizados no Estado de Mato Grosso.

Por essa razão as mercadorias sujeitas ao regime de substituição tributária, provenientes de outra Unidade da Federação com destino a comerciante localizado em Mato Grosso, sofrem a retenção do ICMS por substituição tributária. Isso também ocorre quando a origem da mercadoria é uma indústria mato-grossense, ou mesmo na importação, conforme já explicado.

Nesses casos, presume-se que as mercadorias serão revendidas pelo comerciante de Mato Grosso a pessoas localizadas no Estado de Mato Grosso (esse é o fato gerador que a legislação presume para fundamentar a retenção do ICMS por substituição tributária).

Caso este comerciante de Mato Grosso revenda as referidas mercadorias para uma pessoa localizada em outro Estado, o fato gerador presumido que fundamentou a retenção por substituição tributária não ocorre.

Nessa hipótese, revenda da mercadoria para outra Unidade da Federação, a operação não está sujeita ao Regime de Substituição Tributária (em relação ao Estado de Mato Grosso), e sim ao Regime de Apuração Normal do ICMS.

Como no presente caso a consulente é optante pelo Simples Nacional, o ICMS será pago em conformidade com a LC n° 123/2006, e não no momento da saída da mercadoria.

Caso tenha ocorrido a retenção do ICMS por substituição tributária, conforme descrito anteriormente, a consulente poderá pleitear junto a SEFAZ a restituição do imposto retido por substituição tributária conforme preceitua o inciso I do parágrafo único do artigo 13 do Anexo X do RICMS.

                “Art. 13 É assegurado ao contribuinte substituído o direito à restituição do valor do imposto pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido que, comprovadamente, não se realizar. (cf. art. 22 da Lei n° 7.098/98) (efeitos a partir de 1°/01/2020)

                Parágrafo único A restituição de que trata o caput deste artigo:

                I – observará o disposto nos artigos 1.014 a 1.025 deste regulamento;

                ...”

Questionamento n° 2: “Caso seja afirmativa a resposta à questão n° 1, qual o procedimento para a recuperação do ICMS, uma vez que o recolhimento do ICMS será efetuado no Regime Optativo da Substituição Tributária, conforme preceitua a Lei Complementar n° 631/2019?”

Na hipótese do imposto devido por substituição tributária ter sido retido, a consulente poderá pleitear junto a SEFAZ a restituição do imposto retido por substituição tributária conforme preceitua o inciso I do parágrafo único do artigo 13 do Anexo X do RICMS (é uma das hipóteses do fato gerador presumido não ocorrer).

Isso basta para responder ao questionamento, entretanto, como a consulente citou o Regime Optativo da Substituição Tributária, para fins de conhecimento, é pertinente tecer alguns esclarecimentos.

O Regime Optativo de Tributação da Substituição Tributária, previsto no artigo 11 do Anexo X do RICMS, tem como fundamento o artigo 22-B da Lei n° 7.098, de 30 de dezembro de 1998.

A partir de 1° de janeiro de 2020, o regime de substituição tributária no Estado de Mato Grosso não mais encerra a cadeia de tributação destas mercadorias. Nesse sentido, transcrição dos artigos 22-A e 22-B da Lei n° 7.098/1998:

                “Art. 22-A Fica assegurada a restituição do valor do imposto pago em decorrência do regime de substituição tributária quando o efetivo valor da operação ou prestação a consumidor final for inferior ao montante que foi utilizado como base de cálculo do imposto recolhido pelo regime de substituição tributária. (Acrescentado pela Lei 10.978/19)

                § 1º O regulamento desta Lei disporá sobre a forma de comprovação do efetivo preço da operação ou prestação praticado a consumidor final, observada a obrigação de recomposição da apuração do imposto devido pelo requerente pelo regime de apuração normal pertinente à totalidade das operações e/ou prestações realizadas em cada ano civil.

                § 2º Nas hipóteses e nas condições definidas em regulamento, poderá ser exigido do contribuinte substituído o recolhimento da diferença do imposto quando o efetivo valor da operação ou prestação a consumidor final superar o montante utilizado para fins de base de cálculo do imposto apurado pelo regime de substituição tributária.

                § 3º A restituição assegurada no caput deste artigo somente poderá ser requerida pelo contribuinte substituído que realizar a operação ou prestação a consumidor final.

                Art. 22-B Fica o Poder Executivo autorizado a instituir Regime Optativo de Tributação da Substituição Tributária com dispensa de pagamento do imposto correspondente à complementação do ICMS retido por substituição tributária, nos casos em que o preço praticado na operação a consumidor final for superior à base de cálculo utilizada para o cálculo do débito de responsabilidade por substituição tributária. (Acrescentado pela Lei 10.978/19)

                Parágrafo único Só poderão aderir ao regime de que trata o caput deste artigo os contribuintes que firmarem compromisso de não exigir a restituição decorrente de realização de operações a consumidor final com preço inferior à base de cálculo utilizada para o cálculo do débito de responsabilidade por substituição tributária.”

Em resumo, tem-se que o valor de ICMS retido de forma presumida, na substituição tributária, será contrastado com o valor do ICMS obtido levando em consideração o valor real de venda da mercadoria a consumidor final (contraste entre o valor efetivo de ICMS e o valor presumido de ICMS).

Havendo diferença entre estes, deverá ser observado o procedimento de ajuste previsto no artigo 10 do Anexo X do RICMS.

                “Art. 10 O contribuinte mato-grossense substituído deverá realizar mensalmente os seguintes procedimentos de ajuste: (cf. art. 22-A da Lei n° 7.098/98 acrescentado pela Lei n° 10.978/98) (efeitos a partir de 1°/01/2020)

                I – deverá segregar, em relação às operações que praticou no período que tiveram o ICMS retido por substituição tributária, as destinadas a consumidores finais localizados no Estado de Mato Grosso;

                II – em relação as operações descritas no inciso I deste artigo, o contribuinte mato-grossense substituído, determinará:

                a) o montante do ICMS efetivo, que corresponde à soma dos valores obtidos pela aplicação da alíquota interna sobre o valor praticado nas operações de saída interna, destinadas a consumidor final localizado neste Estado, referentes as mercadorias em que o imposto tenha sido anteriormente retido por substituição tributária, constantes nos respectivos documentos fiscais de saída; e

                b) o montante do ICMS presumido, que corresponde à soma dos valores obtidos pela aplicação das alíquotas internas utilizadas para fins de retenção do ICMS devido por substituição tributária sobre o valor que serviu de base de cálculo para as respectivas retenções, relativos às mercadorias comercializadas nos termos da alínea a deste inciso;

                III – ao final de cada período de apuração, deverá ser deduzido do montante do imposto efetivo o montante do imposto presumido, calculado na forma do inciso II deste artigo, sendo que:

                a) na hipótese do saldo ser positivo, este deverá ser recolhido em favor do Estado de Mato Grosso até o dia 20 (vinte) do mês subsequente ao do respectivo período de apuração;

                b) na hipótese do saldo ser negativo, este poderá ser utilizado para compensar com outros débitos de ICMS do próprio estabelecimento do contribuinte, ou, a seu critério, ser mantido para compensar com eventuais saldos positivos supervenientes.

                § 1° Para fins deste artigo, considera-se consumidor final toda pessoa física ou jurídica que adquire ou utiliza produto ou serviço como destinatário final, nos termos em que preceitua o artigo 2° da Lei n° 8.078, de 11 de setembro de 1990.

                § 2° É condição necessária para a realização dos ajustes de que trata este artigo:

                I – a comprovação do pagamento do ICMS retido anteriormente por substituição tributária;

                II – o cumprimento das normas relativas à restituição e escrituração do ICMS.”

Esse procedimento objetiva quantificar o valor retido a maior ou a menor.

Na hipótese de valores retidos a maior, o contribuinte poderá utilizar a diferença como crédito de ICMS, e na hipótese dos valores terem sido retidos a menor, o contribuinte deverá pagar a diferença (não retida) para o Estado de Mato Grosso.

Entretanto, o contribuinte que desejar, poderá optar pelo Regime Optativo de Tributação da Substituição Tributária e ficar dispensado do ajuste previsto no artigo 10 do Anexo X do RICMS.

A seguir, transcrição do artigo 11 do Anexo X do RICMS:

                “Art. 11 O contribuinte mato-grossense poderá optar pelo Regime Optativo de Tributação da Substituição Tributária de que trata este artigo. (cf. art. 22-B da Lei n° 7.098/98, acrescentado pela Lei n° 10.978/98, c/c as cláusulas terceira e quarta do Convênio ICMS 67/2019) (efeitos a partir de 1°/01/2020, exceto em relação aos §§ 2° e 4°)

                § 1° O Regime Optativo de Tributação da Substituição Tributária consiste na dispensa de pagamento do imposto correspondente à complementação do ICMS retido por substituição tributária, nos casos em que o preço praticado na operação a consumidor final for superior à base de cálculo utilizada para o cálculo do débito de responsabilidade por substituição tributária, conforme preceitua o artigo 10 deste anexo.

                § 2° O contribuinte que optar pelo regime previsto neste artigo deve firmar compromisso de não exigir a restituição decorrente de realização de operações a consumidor final com preço inferior a base de cálculo utilizada para o cálculo do débito de responsabilidade por substituição tributária, conforme preceitua o artigo 10 deste anexo. (efeitos a partir de 29/11/2019)

                § 3° A opção pelo regime de que trata este artigo:

                I – produz efeitos em relação a todos os estabelecimentos do contribuinte, estabelecidos no território mato-grossense;

                II – alcança, exclusivamente, as operações subsequentes com o mesmo bem ou mercadoria em relação aos quais tenha sido recolhido o imposto pelo regime de substituição tributária.

                § 4° O contribuinte que desejar optar pelo regime previsto neste artigo deve informar à SEFAZ e firmar o compromisso previsto no § 2° deste artigo até o último dia útil do mês de novembro do exercício anterior ao do início da vigência do regime. (efeitos a partir de 29/11/2019)​

                § 5° Exercida a opção pelo regime de que trata este artigo, o contribuinte será mantido no sistema adotado pelo prazo de 12 (doze) meses, vedada a alteração antes do término do exercício financeiro.

                § 6° O contribuinte optante pelo regime de que trata este artigo poderá, até o último dia útil do mês de novembro de cada exercício, informar à SEFAZ sua intenção de não mais se enquadrar no regime optativo, hipótese em que sua manifestação produzirá efeitos a partir de 1° de janeiro do exercício seguinte.

                § 7° Considera-se prorrogada a opção pelo regime de que trata este artigo na hipótese do contribuinte, já optante pelo regime, não manifestar sua intenção de saída até a data prevista no § 6° deste artigo.

                § 8° O contribuinte que optar pelo regime de que trata este artigo fica dispensado de realizar os ajustes previstos nos incisos do caput do artigo 10 deste anexo.

                § 9° Nos termos do § 8° do artigo 41 da Lei Complementar n° 631, de 31 de julho de 2019, é condição para a fruição dos benefícios de que tratam os artigos 39 a 42 da referida Lei Complementar a opção pelo regime de que trata este artigo.

                § 10 Nos termos do § 1° do artigo 35 da Lei Complementar n° 631, de 31 de julho de 2019, o contribuinte que realize operações com combustíveis destinadas a consumidor final, que não optar pelo regime previsto neste artigo, deverá recolher a diferença de imposto equivalente ao benefício fiscal de que trata o artigo 35 da referida Lei Complementar.

                § 11 Nos termos do inciso II do § 4° do artigo 38 da Lei Complementar n° 631, de 31 de julho de 2019, é condição para a fruição do benefício de que trata o artigo 38 da referida Lei Complementar a opção pelo regime de que trata este artigo.

                § 12 A opção pelo regime de que trata este artigo é condição para fruição do benefício fiscal de que trata o artigo 45 da Lei Complementar n° 631, de 31 de julho de 2019.

                § 13 Excepcionalmente para o exercício de 2020, a opção prevista no caput deste artigo poderá ser efetuada até 20 (vinte) de dezembro de 2019.

                § 14 Mediante edição de norma complementar, se necessário, fica a Secretaria de Estado de Fazenda autorizada a estender o prazo fixado no § 13 até 30 de dezembro de 2019.”

A opção por tal regime, em seu âmago, coloca à disposição do contribuinte um regime que torna a tributação definitiva, sem a necessidade de ajustes posteriores para se determinar complemento de imposto a ser pago ou devolução de valor retido a maior, voltando à sistemática anterior de encerramento da cadeia tributária no que tange ao imposto retido por substituição tributária.

Além disso, é importante lembrar que a utilização do regime embora seja facultativa, é condição para diversos benefícios fiscais, conforme pode ser visto no próprio artigo 11 do Anexo X do RICMS, assim como ao longo da legislação tributária mato-grossense.

Voltando ao presente caso, se a consulente não fosse optante pelo Regime Optativo de Tributação da Substituição Tributária, deveria realizar os ajustes previstos no artigo 10 do Anexo X do RICMS.

Entretanto, como o contraste é feito apenas quando a mercadoria que sofreu a retenção é comercializada dentro do Estado de Mato Grosso (vide inciso I do artigo 10 do Anexo X do RICMS), apenas as vendas que tiver realizado em seu estabelecimento (seu mercado) e nas remessas a vender dentro do Estado de Mato Grosso (quando efetivamente realizadas) estariam sujeitas ao ajuste.

As vendas que realiza fora do Estado (que é o objeto do questionamento) não passariam pelo ajuste do artigo 10 do Anexo X do RICMS, pois o fato gerador presumido (venda dentro do Estado) não ocorreu.

Como informado anteriormente, a venda de mercadorias que sofreram retenção de ICMS por substituição tributária para outro Estado é caso de restituição do imposto nos termos do inciso I do parágrafo único do artigo 13 do Anexo X, e não caso de ajuste de imposto retido a maior ou menor, nos termos do artigo 10 do Anexo X do RICMS.

Como no presente caso, a consulente é optante pelo Regime Optativo de Tributação da Substituição Tributária, as vendas que realizar dentro do Estado de Mato Grosso, destinadas a consumidor final, em que o imposto tenha sido retido anteriormente por substituição tributária, terão o valor retido anteriormente como definitivo, não ensejando os ajustes previstos no artigo 10 do Anexo X do RICMS.

Entretanto, esse fato não obsta o pedido de restituição do imposto nos termos do inciso I do artigo 13 do Anexo X (fato gerador presumido que não se realiza), na hipótese de revender uma mercadoria que teve o ICMS retido por substituição tributária a uma pessoa de outro Estado.

Não se pode confundir: (1) fato gerador presumido que não ocorre (que enseja a restituição nos termos do inciso I do artigo 13 do Anexo X), com (2) fato gerador presumido que ocorre com um valor diverso do que foi presumido (que enseja o ajuste previsto no artigo 10 do Anexo X do RICMS, caso o contribuinte não seja optante pelo Regime Optativo de Tributação da Substituição Tributária).

Questionamento n° 3: “Empresa enquadrada no Simples Nacional, ao emitir uma NF-e com CFOP n° 6904 (remessa para venda fora do estabelecimento) com produtos não alcançados pela substituição tributária deve recolher o ICMS no ato da saída? Ou deverá recolher pelo PGDAS conforme a Lei Complementar n° 123/2006?”

Deve recolher o imposto em conformidade com a LC n° 123/2006 e demais normas pertinentes ao Simples Nacional, tanto em âmbito federal quanto em âmbito estadual.

Se não fosse optante pelo Simples Nacional, a operação descrita se enquadraria no Regime de Apuração Normal do ICMS (artigo 131 do RICMS), respeitadas as disposições do artigo 599 e seguintes do RICMS/2014.

Questionamento n° 4: “Os percursos das vendas fora do estabelecimento demandam de 10 a 30 dias, tendo em vista a distância e as condições das estradas. Quando os documentos fiscais com CFOP n° 6904 (remessa para venda fora do estabelecimento) forem emitidos no final do mês, poderá o retorno ocorrer após o período de escrituração? Indago, os produtos vendidos dentro do mês serão contabilizados normalmente dentro do período, porém os demais itens do Documento de Remessa poderão seguir o seu trajeto e seu retorno poderá ocorrer no mês seguinte? Em caso negativo, qual o procedimento a adotar para a escrituração e apuração das vendas ocorridas por veículos que ainda não retornaram?”

Esse questionamento versa sobre obrigação acessória, escapando à competência desta unidade fazendária.

A seguir, transcrição dos incisos I e II do artigo 995 do RICMS:

                “Art. 995 A unidade fazendária competente para apreciação da consulta é a coordenadoria:

                I – da Superintendência de Normas da Receita Pública – SUNOR com atribuições regimentares para apreciar consultas sobre obrigação tributária principal, ressalvado o disposto nos incisos II a IV deste artigo;

                II – pertinente, quando se tratar de consulta sobre obrigação tributária acessória;

                ...”

Como o presente questionamento versa sobre documentos fiscais e escrituração fiscal, a Unidade Fazendária competente para elaborar a resposta ao presente questionamento é, nos termos do Regimento Interno da SEFAZ, aprovado pelo Decreto n° 182, de 18 de julho de 2019, a Coordenadoria de Documentos e Declarações Fiscais (CDDF).

A seguir, transcrição do artigo 98 do Regimento Interno da SEFAZ:

                “Art. 98 A Coordenadoria de Documentos e Declarações Fiscais tem como missão gerir a captura, tratamento, armazenamento e disponibilização dos dados de interesse da Administração Tributária, inclusive para o cálculo do IPM, competindo-lhe:

                I – formular, sistematizar e automatizar os processos de captura, armazenamento e disponibilização dos dados oriundos de documentos e declarações fiscais e outras fontes de interesse da Administração Tributária;

                II – aperfeiçoar a usabilidade e acessibilidade dos sistemas informatizados disponibilizados ao contribuinte para o cumprimento de obrigações acessórias;

                III – estruturar e disponibilizar informações para o cálculo do Índice de Participação dos Municípios – IPM;

                IV – disponibilizar informações sobre o Índice de Participação dos Municípios – IPM definitivo;

                V – encaminhar e gerenciar solicitações de serviços relativos ao Índice de Participação dos Municípios – IPM;

                VI – produzir, compilar, consolidar, formatar e fornecer informações a serem divulgadas pela SEFAZ, relativas a dados declarados em documentos e declarações fiscais regimentalmente atribuídos à coordenadoria;

                VII – administrar e gerir os sistemas informatizados vinculados à coordenadoria.”

Assim sendo, com fundamento no inciso II do artigo 995 do RICMS, combinado com o artigo 98 do Regimento Interno da SEFAZ, desmembra-se a presente consulta para que o questionamento n° 4 seja respondida pela Coordenadoria de Documentos e Declarações Fiscais (CDDF).

Questionamento n° 5: “Há a incidência do ICMS sobre o serviço de transporte nas remessas a vender fora do estabelecimento (dentro ou fora do Estado de Mato Grosso) com veículo licenciado em nome do remetente, arrendado ou recebido em comodato?”

Esse e os próximos questionamentos versam sobre a incidência do ICMS nas prestações de serviço de transporte, dessa forma, é oportuno, antes de adentrar em tais questionamentos, fazer uma breve exposição sobre o tema.

A seguir, transcrição de trechos da LC n° 87/1996:

                “Art. 2° O imposto incide sobre:

                ...

                II – prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores;

                ...

                Art. 11. O local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é:

                ...

                II – tratando-se de prestação de serviço de transporte:

                a) onde tenha início a prestação;

                b) onde se encontre o transportador, quando em situação irregular pela falta de documentação fiscal ou quando acompanhada de documentação inidônea, como dispuser a legislação tributária;

                c) o do estabelecimento destinatário do serviço, na hipótese do inciso XIII do art. 12 e para os efeitos do § 3º do art. 13;

                ...

                Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:

                ...

                V – do início da prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, de qualquer natureza;

                VI – do ato final do transporte iniciado no exterior;

                ...

                Art. 13. A base de cálculo do imposto é:

                ...

                III – na prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, o preço do serviço;

                ...

                § 1º Integra a base de cálculo do imposto, inclusive na hipótese do inciso V do caput deste artigo: (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)

                I – o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle;

                II – o valor correspondente a:

                a) seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, bem como descontos concedidos sob condição;

                b) frete, caso o transporte seja efetuado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem e seja cobrado em separado.

                ...

                Art. 17. Quando o valor do frete, cobrado por estabelecimento pertencente ao mesmo titular da mercadoria ou por outro estabelecimento de empresa que com aquele mantenha relação de interdependência, exceder os níveis normais de preços em vigor, no mercado local, para serviço semelhante, constantes de tabelas elaboradas pelos órgãos competentes, o valor excedente será havido como parte do preço da mercadoria.

                ...”

O inciso II do artigo 2° da LC n° 87/1996 positiva a incidência do ICMS nas prestações de serviço de transporte interestadual ou intermunicipal.

Aqui, deve-se atentar ao vocábulo “prestação de serviço”.

Prestação de serviço envolve a contratação de um terceiro (o prestador de serviços, no caso, o transportador), que pode ser, por exemplo: (a) uma empresa transportadora, (b) uma filial do remetente que explore a atividade de transporte de cargas, (c) uma filial do destinatário que explore a atividade de transporte de cargas, (d) o próprio remetente da mercadoria, que cumula com a atividade de venda de mercadorias, a atividade de transporte de cargas (nesse último caso, necessariamente, o contratante do serviço é o destinatário).

Em suma: toda vez que um terceiro (prestador de serviços – transportador) é contratado, seja pelo comprador, seja pelo vendedor, seja por qualquer outra pessoa, para transportar determinada mercadoria para cidade ou estado diverso, tem-se a incidência do ICMS na referida prestação de serviços.

O Código Civil Brasileiro, Lei n° 10.406, de 10 de janeiro de 2002, em seu artigo 730 define o contrato de prestação de serviço de transporte:

                “Art. 730. Pelo contrato de transporte alguém se obriga, mediante retribuição, a transportar, de um lugar para outro, pessoas ou coisas.”

Assim sendo, fica claro que a prestação de serviços de transporte, envolve a contratação de um terceiro (natureza bilateral do contrato), denominado transportador, seja esse uma pessoa física (transportador autônomo) ou uma pessoa jurídica (empresa transportadora).

Em todos os casos descritos acima, como há a prestação de serviço de transporte, deve ser emitido o respectivo documento fiscal que acoberte a prestação, por exemplo, o Conhecimento de Transporte Rodoviário de Carga (artigo 232 e 234 do RICMS), no caso de transporte rodoviário de mercadorias.

Feitos esses esclarecimentos sobre a prestação de serviços de transportes, passa-se a analisar o conceito do termo “transporte próprio” citado pela consulente.

Quando o transporte é realizado pelo próprio remetente ou pelo próprio destinatário das mercadorias, adentramos no conceito de transporte próprio.

Transporte próprio é aquele prestado em veículo próprio, e, nesse sentido, o parágrafo único do artigo 232 do Regulamento do ICMS preceitua:

                “Art. 232 O Conhecimento de Transporte Rodoviário de Cargas, modelo 8, será utilizado por quaisquer transportadores rodoviários de carga que executarem serviços de transporte intermunicipal, interestadual e internacional, de cargas, em veículos próprios ou afretados. (cf. art. 16 do Convênio SINIEF 6/89)

                Parágrafo único Considera-se veículo próprio, além do que se achar registrado em nome da pessoa, aquele que por ela for operado em regime de locação ou qualquer outra forma.

Entendida a expressão “transporte próprio”, é necessário verificar a configuração do fato gerador do ICMS na comercialização de mercadorias e a incidência do frete na base de cálculo do imposto.

A primeira parte do disposto na alínea b do inciso II do § 1° do artigo 13 da LC n° 87/1996, em resumo, informa que o frete compõe a base de cálculo do ICMS (por exemplo na venda de mercadorias) quando este é realizado pelo remetente (vendedor) das mercadorias.

Isso é obvio, pois, o vendedor ao entregar no domicílio do comprador embute esse custo em seu orçamento.

A diferença que pode ocorrer é o remetente juntar esse custo ao preço da mercadoria (valor CIF) ou discriminar em campo próprio da Nota Fiscal o valor relativo ao frete; em ambos os casos, incide o ICMS.

Além disso, quando o comprador contrata com o vendedor que a mercadoria deverá ser entregue por este em seu domicílio, a circulação da mercadoria (juridicamente falando) ocorrerá na entrega da mercadoria ao adquirente da mercadoria em seu domicílio (tradição da mercadoria).

Nesse sentido apontam os artigos 1.226 e 1.267 do Código Civil Brasileiro.

Então, como a transmissão da propriedade (circulação jurídica) só ocorre quando a mercadoria é entregue (tradição) ao destinatário, em seu domicílio, não há como dissociar o valor do transporte do total da operação em si.

É por esse motivo que a primeira parte do disposto na alínea b do inciso II do § 1° do artigo 13 da LC n° 87/1996 informa que o frete compõe a base de cálculo do ICMS.

Assim, nesse caso, mesmo sem haver a efetiva prestação de serviço (pois não foi contratado um terceiro, o próprio vendedor fez o transporte), o valor do frete compõe a base de cálculo do ICMS a ser pago (integra o valor da mercadoria).

Já a segunda parte do disposto na alínea b do inciso II do § 1° do artigo 13 da LC n° 87/1996 apenas reafirma a incidência do ICMS na prestação do serviço de transporte.

Vejamos, frete por conta do remetente e cobrado em separado, pode significar duas situações. Ou o remetente destacou o valor do frete em separado na Nota Fiscal, conforme comentado anteriormente, ou contratou um terceiro (por sua conta) para entregar as mercadorias, sendo que nesse último caso, está-se diante de uma prestação de serviços de transporte, onde há a incidência do ICMS, conforme já comentado.

Então, apenas para recordar, tem-se que:

(1) O ICMS incide na prestação de serviços de transporte (contratação de um transportador, seja pelo remetente, seja pelo destinatário, seja por qualquer pessoa), e,

(2) incide também quando o transporte próprio é efetuado pelo remetente (vendedor) das mercadorias, seja por este:

(2.1) embutir esse custo na mercadoria vendida implicitamente (o valor da mercadoria já expressa o frete – frete CIF), ou explicitamente colocando o valor do transporte em campo próprio da Nota Fiscal e o adicionando na base de cálculo do ICMS (primeira parte do disposto na alínea b do inciso II do § 1° do artigo 13 da LC n° 87/1996), ou ainda,

(2.2) contratar um terceiro para prestar o serviço de transporte (segunda parte do disposto na alínea b do inciso II do § 1° do artigo 13 da LC n° 87/1996), fato este, já implícito no item (1).

Chega-se então a análise do transporte próprio realizado pelo destinatário das mercadorias.

Transporte próprio realizado pelo destinatário (comprador) das mercadorias é aquele em que o destinatário vai até o estabelecimento vendedor e retira lá as suas mercadorias, e ele mesmo a transporta até o seu estabelecimento.

Nesse caso, não há a contratação de um terceiro (transportador) para realizar o transporte (fosse essa a hipótese, haveria a incidência do ICMS sobre a prestação do serviço de transporte); o próprio destinatário retirou a mercadoria sob suas expensas e as transportou para seu estabelecimento.

Nessa hipótese, a circulação da mercadoria (tradição) ocorre no estabelecimento do vendedor, e daí para frente, todas as expensas são por conta do vendedor.

Esse é o único caso em que não há a incidência do ICMS em situações de transporte, na medida em que não há a prestação de serviços (afinal, ninguém presta serviços para si próprio) e não há a cobrança pelo transporte (afinal, ninguém cobra nada de si mesmo – o vendedor não cobraria de si mesmo para transportar sua própria mercadoria, isso não faz o menor sentido).

Como a consulente informa que revende, tanto mercadorias que sofreram retenção do ICMS por substituição tributária, quanto mercadorias que não se sujeitam a tal regime, faz-se necessário, tecer alguns comentários adicionais.

Quando a mercadoria a ser vendida (no território de Mato Grosso, caso contrário, quebra-se o ciclo da substituição tributária, conforme anteriormente comentado) sofreu anteriormente retenção do ICMS por substituição tributária, a situação deve ser analisada sob outra perspectiva, pois, em regra, o regime da substituição tributária ao presumir o preço final de venda a consumidor final e utilizá-lo como base de cálculo para determinação do ICMS, já considera o frete (considera até o lucro).

Nesses casos, ocorre o fato gerador do ICMS relativo ao serviço de transporte, entretanto, o imposto já foi retido anteriormente por substituição tributária.

Sendo este o caso, tal situação deverá ser informada nos documentos fiscais que acobertam a respectiva prestação de serviços de transporte.

Voltando ao questionamento da consulente, se há a incidência do ICMS sobre o serviço de transporte nas remessas a vender fora do estabelecimento (dentro ou fora do Estado de Mato Grosso) com veículo licenciado em nome do remetente, arrendado ou recebido em comodato, tem-se que, nesse caso, pela narrativa da questão, não está havendo prestação de serviço de transporte (seria prestar serviço para si próprio), na medida em que a própria consulente revende as mercadorias e combina a entrega no destinatário.

Pela narrativa, o fato da consulente não cobrar pela entrega das mercadorias indica que esse custo está dentro do preço que ele vende as mercadorias, atraindo a incidência prevista na alínea b do inciso II do § 1° do artigo 13 da LC n° 87/1996.

Assim sendo, como demonstrado anteriormente, o frete próprio efetuado pelo remetente das mercadorias, enseja a cobrança do ICMS, seja junto ao valor da própria mercadoria comercializada, caso o vendedor não informe o valor do frete, seja discriminado em campo separado na Nota Fiscal de venda, na hipótese do vendedor informar o valor do frete.

Em ambos os casos, o ICMS está sendo cobrado do valor comercializado da mercadoria em si, que engloba o frete quando é custeado pelo remetente, e por consequência, cobrado do destinatário.

Como a consulente é optante pelo Simples Nacional, realizará esse recolhimento em conformidade com as regras do referido regime.

Pelo que se discorreu, constata-se que em relação ao frete poderá haver dualidade de incidências, embora não cobrança de imposto sobre imposto, dado o princípio da não cumulatividade que a afasta, quando a prestação de serviço de transporte for executada por terceiros contratados.

No entanto, quando a execução for pelo próprio vendedor ou pelo próprio adquirente (que a adquirir para revenda), por não existir contrato consigo mesmo, a tributação da fração do frete será processada diretamente na operação com a mercadoria.

Considerando-se especificamente a questão suscitada pela consulente, quando o veículo está licenciado em nome do próprio estabelecimento, não sobeja qualquer dúvida de que não há prestação de serviço por terceiros, salvo se o veículo estiver cedido em locação, arrendamento, comodato para exploração por terceiros.

Mas atenção, quando não houver contratação de terceiros para execução da prestação de serviço de transporte e o transporte for executado em veículo locado ou arrendado, é fundamental que a consulente se cerque das provas de que detém a posse desse veículo, mediante contrato revestido das formalidades necessárias a produzir efeitos perante terceiros, bem como de que remunera o condutor, mediante contrato de trabalho assalariado. Do contrário, restará caracterizada a prestação de serviço de transporte por terceiros e, como típico fato gerador do ICMS, submetida às disposições específicas relativas ao cumprimento tanto da obrigação principal quanto das obrigações acessórias pertinentes.

Questionamento n° 6: “Há a incidência do ICMS sobre o serviço de transporte nas remessas a vender fora do estabelecimento (dentro ou fora do Estado de Mato Grosso) com veículo licenciado em nome de terceiros? Em caso afirmativo, qual a alíquota interna e interestadual?”

Como explicado anteriormente, caso o transporte seja efetuado pelo remetente o custo do frete compõe a base de cálculo do ICMS da mercadoria:

(a) seja explicitamente (quando é discriminado o valor do frete na Nota Fiscal),

(b) seja implicitamente (quando o custo é embutido no valor da mercadoria, sem qualquer discriminação na Nota Fiscal).

Entretanto, como informado anteriormente, para que se possa falar em “transporte próprio”, é necessário que o veículo seja próprio, e a legislação considera veículo próprio: o veículo que está licenciado em nome da pessoa e aqueles que este opere em regime de locação ou qualquer outra forma (parágrafo único do artigo 232 do RICMS).

Caso estas condições não estejam presentes, não se pode falar em transporte próprio, e sim na contratação de um terceiro para prestar o serviço de transporte de cargas.

Como já asseverado, veículo em nome de terceiros, sem nenhum contrato que demonstre que quem opera o transporte é o próprio remetente, configura a contratação do terceiro para prestar o serviço de transporte.

A alíquota interestadual é 12%, conforme preceituam o inciso VII do § 2° do artigo 155 da Constituição da República (CF/88), combinado com o caput do artigo 1° da Resolução do Senado Federal n° 22, de 19 de maio de 1989, replicada na alínea b do inciso do artigo 14 da Lei n° 7.098/1998.

A alíquota interna é 17%, conforme preceitua a alínea d do inciso I do artigo 14 da Lei n° 7.098/1998.

Entretanto, é necessário fazer uma consideração final.

Essas alíquotas são relativas ao transporte. A mercadoria transportada pode ter alíquota diversa destas ou mesmo um benefício fiscal, como redução de base de cálculo (produtos da cesta básica por exemplo), etc.

Nesses casos, será necessário discriminar na Nota Fiscal o valor do transporte em segregado para se chegar ao imposto relativo ao transporte e as mercadorias, e no final, somá-los na Nota Fiscal.

Questionamento n° 7: “Sendo a transportadora (de terceiros) enquadrada no Simples Nacional o ICMS para outra unidade da Federação deve ser recolhido de acordo com a LC n° 123/2006?”

A princípio sim, na medida em que a vedação prevista no inciso VI do artigo 17 da LC n° 123/2006 não alcança o transporte intermunicipal e interestadual de cargas (objeto da presente questão).

Dessa forma, a empresa transportadora recolheria o ICMS relativo a prestação de serviços de transporte de acordo com a legislação do Simples Nacional.

Entretanto, existem diversas outras vedações à adesão do Regime do Simples Nacional, que podem tornar a resposta a presente pergunta negativa, a depender do caso concreto.

É a informação, ora submetida à superior consideração, com a ressalva de que os destaques apostos nos dispositivos da legislação transcrita não existem nos originais.

Coordenadoria de Redação, Divulgação e Interpretação de Normas da Receita Pública da Superintendência de Normas da Receita Pública, em Cuiabá – MT, 19 de maio de 2020.

Flavio Barbosa de Leiros

FTE

DE ACORDO:

Yara Maria Stefano Sgrinholi

Coordenadora – CRDI

APROVADA.

José Elson Matias dos Santos

Superintendente de Normas da Receita Pública