I - Relatório

1. Pessoa jurídica de direito privado, estabelecimento filial, localizado no Distrito Federal, apresentou consulta abrangendo o Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviço de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, disciplinado no território distrital por meio da Lei nº 1.254 , de 08 de novembro de 1996-regulamentada pelo Decreto Distrital nº 18.955, de 22 de dezembro de 1997 - RICMS -, e por legislação esparsa.

2. O processo de consulta tem lastro nos artigos 55 a 63 da Lei Ordinária Distrital nº 4.567, de 09 de maio de 2011, que dispõe sobre o processo administrativo fiscal, contencioso e voluntário, no âmbito do Distrito Federal, e nos artigos 73 a 82 do Decreto Distrital nº 33.269, de 18 de outubro de 2011, que a regulamenta.

3. O consulente é uma sociedade anônima cuja atividade econômica principal é o comércio atacadista de medicamentos e drogas de uso humano (Documento SEI 125394320).

4. Apresenta dúvida quanto à alíquota a ser aplicada na hipótese do envio de carga por meio "do modal aéreo com mercadoria destinada a não contribuinte do ICMS". No caso, deve ser utilizada a alíquota de 4%, prevista no art. 46 do Decr. Distrital nº 18.955/1997 - RICMS/DF , ou a alíquota de 12%, indicada no Convênio ICMS nº 120/1996?

5. Aduz que a dúvida tem por fundamento a declaração de inconstitucionalidade da Cláusula segunda do Convênio ICMS nº 120/1996, por ocasião do julgamento da ADI nº 1.601, publicada no Diário Oficial da União de 14.10.2019.

6. Após o regular preparo/saneamento processual, nos termos do art. 75 do Decreto Distrital nº 32.269/2011, os autos foram conclusos para despacho dessa Gerência de Esclarecimento de Normas - GEESC, no que tange ao exame do mérito da consulta (Documentos SEI 125553517 e 128365928).

II - Análise

7. Registre-se, inicialmente, que a análise da matéria consultada está plenamente vinculada aos estritos preceitos da legislação tributária do Distrito Federal.

8. É facultado ao sujeito passivo-contribuinte ou responsável -, formular consulta em caso de dúvida objetiva sobre interpretação e aplicação da legislação tributária distrital relativa à determinada situação fática, nos termos do art. 73 c/c o inciso IV do art. 74, ambos do Decreto Distrital nº 33.269/2011, que regulamenta o Processo Administrativo Fiscal - RPAF, de jurisdição contenciosa e voluntária, no âmbito do Distrito Federal, disciplinado na Lei nº 4.567/2011.

9. Em linhas gerais, a dúvida do consulente está circunscrita à adoção do Convênio ICMS nº 120/1996 ou do Decr. Distrital nº 18.955/1997 - RICMS/DF no tocante a uma situação fática específica: a alíquota a ser aplicada na hipótese do envio de carga por meio "do modal aéreo com mercadoria destinada a não contribuinte do ICMS". In casu, deve ser utilizada a alíquota de 4%, prevista no art. 46 do Decr. Distrital nº 18.955/1997 - RICMS/DF , ou a alíquota de 12%, indicada no Convênio ICMS nº 120/1996

10. O Convênio ICMS nº 120/1996 , que trata das prestações de serviços de transporte aéreo, assim dispõe, ipsis litteris:

CONVÊNIO ICMS 120/1996

(.....)

Vide ADI 1.601, que suspendeu a eficácia deste convênio.

(.....)

Dispõe sobre as prestações de serviços de transporte aéreo e dá outras providências.

O Ministro de Estado da Fazenda e os Secretários de Fazenda, Finanças ou Tributação dos Estados e do Distrito Federal, na 84ª Reunião Ordinária do Conselho Nacional de Política Fazendária, realizada em Belém, PA, no dia 13 de dezembro de 1996.

Considerando a edição pelo Senado Federal de Resolução estabelecendo em 4% a alíquota incidente sobre a prestação de serviço de transporte aéreo interestadual, considerando o estabelecido no art. 155, § 2º, VII da Constituição Federal , e, tendo em vista o disposto na Lei Complementar nº 24 , de 7 de janeiro de 1975, resolvem celebrar o seguinte CONVÊNIO

Cláusula primeira. Acordam os Estados e o Distrito Federal em adotar, para as prestações internas de serviço de transporte aéreo, a alíquota de 12%.

§ 1º Em substituição ao sistema de tributação previsto na legislação estadual, o contribuinte poderá optar pela utilização de um crédito presumido que resulte em carga tributária correspondente ao percentual de 8%.

§ 2º O contribuinte que optar pelo tratamento previsto no parágrafo anterior não poderá utilizar quaisquer outros créditos.

Cláusula segunda. Nas prestações de serviço de transporte aéreo interestadual de pessoa, carga e mala postal, quando tomadas por não contribuinte do ICMS ou a este destinadas, adotar-se-á a alíquota prevista para a operação interna.

(.....)

11. O Convênio ICMS nº 120/1996 teve a sua constitucionalidade analisada pelo Supremo Tribunal Federal - STF por meio da ADI nº 1601, proposta pela União. Em 13.09.2019, por ocasião do julgamento, o STF reportou-se à ADI nº 1.600, registrando que, em 11.12.1997, o Plenário daquela Corte deferiu medida liminar para suspender, com eficácia ex nunc, até decisão final da ação, a execução e aplicabilidade do Convênio ICMS nº 120/1996 . Em 26.11.2001, também nos autos da ADI nº 1.600, o STF declarou a inconstitucionalidade da incidência do ICMS sobre a prestação de serviço de transporte aéreo de passageiros intermunicipal, interestadual e internacional, e de transporte aéreo internacional de cargas.

12. Já na decisão do STF da ADI nº 1.601, em relação ao Convênio ICMS nº 120/1996 , foi declarada a interpretação conforme a Constituição Federal das suas Cláusulas primeira, terceira, quarta e quinta e a inconstitucionalidade da sua Cláusula segunda, sendo a declaração de inconstitucionalidade desta Cláusula importante no exame da presente consulta. Confira abaixo a Ementa e o Acórdão da ADI nº 1.601.

EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. TRIBUTÁRIO. CONVÊNIO ICMS Nº 120/1996 . UNIFICAÇÃO DAS ALÍQUOTAS INTERNAS INCIDENTES SOBRE TRANSPORTE AÉREO DE PESSOAS, CARGAS E MALA POSTAL. DECISÃO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL NA ADI Nº 1600. NÃO INCIDÊNCIA DE ICMS SOBRE TRANSPORTE DE PESSOAS E TRANSPORTE INTERNACIONAL DE CARGAS E MALA POSTAL. TRANSPORTE NACIONAL DE CARGAS E MALA POSTAL. VALIDADE DO BENEFÍCIO ACORDADO PARA REDUÇÃO DA ALÍQUOTA INTERNA NA CIRCULAÇÃO INTERMUNICIPAL DE CARGAS E MALA POSTAL. AÇÃO DIRETA JULGADA PARCIALMENTE PROCEDENTE.

1. Nos termos da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal "a instituição de benefícios fiscais relativos ao ICMS só pode ser realizada com base em convênio interestadual" (ADI nº 4481, Relator o Ministro Roberto Barroso, Pleno, DJe 19.05.2015). Inconstitucionalidade formal não configurada.

2. Pelo decidido por este Supremo Tribunal na ADI nº 1.600, é inconstitucional a cobrança de ICMS sobre serviços de transporte aéreo de passageiros e de transporte internacional de cargas.

3. O convênio é válido para a redução e unificação das alíquotas internas estaduais no patamar de 12% a incidir apenas sobre o transporte intermunicipal (interno) de cargas e mala postal, nos termos do art. 155, inc. II e § 2º, inc. XII, al. g, da Constituição da República.

4. Inconstitucionalidade da cláusula segunda do Convênio ICMS nº 120/1996, por contrariedade à norma do inc. VII do § 2º do art. 155 da Constituição da República, alterado pela Emenda Constitucional nº 87/2015.

5. Ação direta de inconstitucionalidade julgada parcialmente procedente.

ACÓRDÃO

Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros do Supremo Tribunal Federal, em Sessão Virtual do Plenário, na conformidade da ata de julgamento, por maioria, em julgar parcialmente procedente o pedido formulado na ação direta para:

a) declarar a interpretação conforme a Constituição das cláusulas primeira e parágrafos; terceira; quarta e quinta, do Convênio ICMS nº 120/1996 , para assegurar a validade do convênio, no ponto em que autoriza a concessão de benefício de redução de alíquota interna de ICMS para 12%, apenas sobre o serviço de transporte aéreo de cargas e mala postal realizado no território da unidade da Federação (transporte intermunicipal), ressaltando a não incidência desse imposto sobre o transporte aéreo de passageiros, nos termos do julgado na Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 1.600, Redator para o Acórdão o Ministro Nelson Jobim; e

b) declarar a inconstitucionalidade da cláusula segunda do Convênio ICMS nº 120/1996, por contrariedade à norma do inc. VII do § 2º do art. 155 da Constituição da República, alterado pela Emenda Constitucional nº 87/2015 . Por fim, deixar de modular os efeitos dessa decisão, notadamente quanto à declaração de inconstitucionalidade da cláusula segunda do Convênio ICMS nº 120/1996, considerando a suspensão cautelar, com eficácia ex nunc, da execução e aplicabilidade integral do Convênio, decidida por este Supremo Tribunal, em 11.12.1997. Tudo nos termos do voto da Relatora, vencido o Ministro Edson Fachin, que conhecia e julgava procedente o pedido. Sessão Virtual de 06.09.2019 a 12.09.2019.

Brasília, 13 de setembro de 2019.

Ministra CÁRMEN LÚCIA

Relatora

13. Pois bem, sustenta o consulente que a invalidação da Cláusula segunda do Convênio ICMS nº 120/1996 pelo STF suscitou dúvida. Esta cláusula previa a adoção da alíquota interna nas prestações de serviço de transporte aéreo interestadual de pessoa, carga e mala postal, quando tomadas por não contribuinte do ICMS ou ele destinadas.

14. No caso vertente, o STF declarou a inconstitucionalidade da Cláusula segunda por ela contrariar a norma acerca do diferencial de alíquota, prevista no inciso VII do § 2º do art. 155 da CF/1988 , com redação dada pela Emenda Constitucional nº 87, de 2015. É de todo oportuno notar que o Convênio ICMS nº 120/1996 foi celebrado antes da edição da Emenda Constitucional nº 87/2015 , que assim determina:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

(.....)

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

(.....)

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

(.....)

VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 87, de 2015)

15. Ao apontar para a regra inserta no inciso VII do § 2º do art. 155 da CF/1988 , o STF sinalizou para a utilização ou aplicação da alíquota interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, seja ele contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado.

16. Em síntese, a Cláusula segunda do Convênio ICMS nº 120/1996 foi considerada inconstitucional pelo STF na ADI nº 1.601, em face da nova redação do inciso VII do § 2º do art. 155, dada pela EC nº 87/2015 . Por força da EC nº 87/2015 , o transporte aéreo interestadual de cargas para consumidor final deixou de sujeitar-se à alíquota interna quando o destinatário não for contribuinte do ICMS. Destarte, a sistemática de cálculo do referido imposto, preconizada na Cláusula segunda do Convênio ICMS nº 120/1996, restou descompassada com a nova sistemática de cálculo prevista na Carta da República, por meio da EC nº 87/2015 . Nesse sentido, não há mais que se falar em adoção de alíquota interestadual igual à alíquota interna nas prestações envolvendo não contribuintes do imposto, como previa a Cláusula segunda do Convênio ICMS nº 120/1996, invalidada pelo STF.

17. É oportuno lembrar que o Distrito Federal não pode ser dividido em Municípios, por expressa vedação constitucional ( CF/1988 , art. 32). Por conseguinte, não haverá incidência de ICMS em operações internas de prestação de serviço de transporte aéreo (com início e término dentro do Distrito Federal) haja vista o referido imposto incidir sobre o transporte intermunicipal-inexistente no território distrital -, restando falar apenas em prestação de serviço de transporte aéreo interestadual. Este fato prejudica a aplicação da Cláusula primeira do Convênio ICMS nº 120/1996, referente ao serviço de transporte aéreo interno. Veja.

CONVÊNIO ICMS 120/1996

Cláusula primeira. Acordam os Estados e o Distrito Federal em adotar, para as prestações internas de serviço de transporte aéreo, a alíquota de 12%.

(.....)

18. Logo, no âmbito da legislação tributária distrital, no que diz respeito ao serviço de transporte aéreo de cargas e malas postais, nas operações e prestações interestaduais, deverá ser aplicada a alíquota de 4%, conforme dicção do item 1 da alínea "a" do art. 46 do RICMS/DF. Confira.

Art. 46. As alíquotas do imposto, seletivas em função da essencialidade das mercadorias e serviços, são (Resoluções nºs 22/1989 e 95/1996 do Senado Federal e (Lei nº 1.254, de 08 de novembro de 1996, art. 18):

I - em operações e prestações interestaduais:

a) 4%:

1) na prestação de transporte aéreo interestadual de carga e mala postal NOTA: VIDE ADI STF Nº 1.601, QUE APRECIOU CLÁUSULAS DO CONVÊNIO ICMS Nº 120/1996 , QUE DISPÕE SOBRE AS PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE AÉREO.

19. É de suma importância, no exame do questionamento do consulente, perceber a diferença entre o ICMS incidente sobre a circulação de mercadorias em saída interestadual e o incidente sobre a prestação de serviço de transporte interestadual de carga e mala postal. Na circulação de mercadorias, o fato gerador do ICMS está relacionado a operações que movimentam mercadorias no sentido de consumo, tratando-se de uma obrigação de dar ou entregar. Nesse caso, a mercadoria é assumida como materialidade do conteúdo do objeto da obrigação. Já no serviço de transporte, o ICMS atinge uma obrigação de fazer, consistente no encargo de deslocar algo para determinado lugar. Nesse caso, o trabalho humano é tido como o conteúdo do objeto da obrigação.

20. Se a operação de circulação de mercadorias envolver cobrança pelo transporte dos itens-o frete -, o valor respectivo, quando o transporte for efetuado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem, e for cobrado do adquirente em separado, deve integrar a base de cálculo do ICMS da operação de circulação de mercadorias, à luz da alínea "b" do inciso II do art. 36 do RICMS/DF. Confira:

Art. 36. Integra a base de cálculo do ICMS, inclusive na hipótese do inciso II do art. 34 (Lei nº 1.254/1996 , art. 8º, 'caput')":(NR);

(.....)

II - o valor correspondente a:

(.....)

b) frete, quando o transporte, inclusive o realizado dentro do Distrito Federal, for efetuado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem, e for cobrado em separado.

21. À vista disso, a prestação de serviço de transporte aéreo interestadual de carga e mala postal-sobre o qual deve ser aplicada a alíquota de 4% -, não pode ser confundida com a incidência de ICMS sobre a circulação de mercadorias (no caso, vendidas por atacadista de medicamentos e drogas de uso humano, conforme atividade econômica do consulente). Nesta segunda hipótese, aplica-se a alíquota de 12% nas transações interestaduais iniciadas no Distrito Federal, conforme dicção da alínea "b" do inciso I do art. 46 do RICMS/DF. Veja.

Art. 46. As alíquotas do imposto, seletivas em função da essencialidade das mercadorias e serviços, são (Resoluções nºs 22/1989 e 95/1996 do Senado Federal e (Lei nº 1.254 , de 08 de novembro de 1996, art. 18):

I - em operações e prestações interestaduais:

a) 4%:

1) na prestação de transporte aéreo interestadual de carga e mala postal NOTA: VIDE ADI STF Nº 1.601, QUE APRECIOU CLÁUSULAS DO CONVÊNIO ICMS Nº 120/1996 , QUE DISPÕE SOBRE AS PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE AÉREO.

2) com bens e mercadorias importados do exterior

b) 12%, nos demais casos.

22. Dito isso, aponta-se, mais uma vez, para a prescrição do inciso VII do § 2º do art. 155 da CF/1988 , segundo a qual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual.

23. A Carta Magna ainda indica o responsável pelo recolhimento do diferencial de alíquota a que se refere o inciso VII do § 2º do seu Art. 155. Veja.

Art. 155. § 2º VIII - a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que trata o inciso VII será atribuída: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 87, de 2015)(Produção de efeito)

a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 87, de 2015)

b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 87, de 2015)

24. Deduz-se do acima exposto-em relação a operações interestaduais de circulação de mercadorias, sujeitas a alíquota de 12% -, que o consulente deverá verificar se o destinatário das suas mercadorias (estabelecido em outra unidade federada) é um consumidor final e, no caso de sê-lo, deverá, ainda, observar se ele é contribuinte ou não do ICMS.

25. Na hipótese de o destinatário das mercadorias, localizado em outro Estado, ser consumidor final e não ser contribuinte do ICMS, deve o remetente, estabelecido no Distrito Federal, aplicar a alíquota interestadual de 12%, por ocasião da operação de venda, por força da previsão constitucional inserta no inciso VII do seu art. 155, estando ainda o remetente sujeito aos ditames da alínea "b" do inciso VIII do § 2º, também do art. 155 da CF/1988.

III - Resposta

26. Resposta ao questionamento. Na hipótese de "envio de carga por meio modal aéreo com mercadoria destinada a não contribuinte do ICMS", localizado em outro Estado, no que diz respeito à prestação de serviço de transporte aéreo, deve ser aplicada a alíquota de 4%, prevista no item 1 da alínea "a" do art. 46 do Decr. Distrital nº 18.955/1997; no tocante à circulação de mercadoria, deve ser utilizada a alíquota de 12%, prevista para operações e prestações interestaduais, nos termos da regra inserta na alínea "b" do inciso I do art. 46 do RICMS/DF.

27. Destarte, a presente Consulta é ineficaz, nos termos do disposto na alínea "a" do inciso I do art. 77 do Decreto nº 33.269 , de 18 de outubro de 2011, observando-se o disposto nos §§ 2º e 4º do art. 77, bem como no parágrafo único do art. 82, do mesmo normativo.

28. Vale mencionar que, independentemente de comunicação formal ao consulente e aos demais sujeitos passivos, as considerações, os entendimentos e as respostas definitivas ofertadas ao presente caso poderão ser modificados, a qualquer tempo, em decorrência de alteração superveniente na legislação.

29. Adicionalmente, aponte-se que este setor consultivo não se destina a servir como instância impugnativa ou recursal contra discordância de decisões administrativas de outras unidades desta Secretaria de Economia, nem recursal contra suas próprias decisões caso o recurso administrativo não se ajuste às regras contidas no caput do artigo 79, combinado com seu parágrafo único, do Decreto nº 33.269/2011.

À consideração superior;

Brasília/DF, 15 de março de 2024

GUALBERTO DE SOUSA B. GOMES

Auditor-Fiscal da Receita do DF

Matr. 33.792-7

De acordo.

Encaminhamos à análise desta Coordenação o Parecer supra.

Brasília/DF, 15 de março de 2024

LUÍSA MATTA MACHADO FERNANDES SOUZA

Gerência de Esclarecimento de Normas

Gerente

Aprovo o Parecer supra e assim decido, declarando a ineficácia de consulta, nos termos do que dispõe a alínea "c" do inciso VI do art. 1º da Ordem de Serviço SUREC nº 129, de 30 de junho de 2022 (Diário Oficial do Distrito Federal nº 124, de 05 de julho de 2022, página 4).

Encaminhe-se para publicação, nos termos do inciso III do art. 89 do Decreto nº 35.565 , de 25 de junho de 2014.

Brasília/DF, 15 de março de 2024

DAVILINE BRAVIN SILVA

Coordenação de Tributação Coordenadora