ICMS – Serviço de transporte – Subcontratação – Opção pelo crédito outorgado do ICMS – Emissão de documento fiscal.

I. A subcontratação de serviço de transporte configura-se pelo contrato firmado entre transportadoras, “na origem da prestação do serviço, por opção do prestador de serviço de transporte em não realizar o serviço por meio próprio”, submetendo-se à disciplina específica estabelecida pela legislação paulista (artigos 4º, inciso II, alínea “e”, 205, 314 e 315, c/c 430, inciso I, todos do RICMS/2000).

II. A prestação de serviço de transporte executada pela transportadora subcontratada é, de modo geral, regularmente tributada, ainda que o imposto devido pela prestação seja diferido, na forma estabelecida pelos artigos 314 e 315 do RICMS/2000. Por esse motivo, a subcontratada tem direito aos créditos vinculados à respectiva prestação, independentemente de valer-se das regras normais de creditamento (crédito físico) ou, se optante, da sistemática referente ao crédito outorgado (artigo 11 do Anexo III do RICMS/2000 e Decisão Normativa CAT 01/2017).

III. A prestação de serviço de transporte realizada por subcontratação deverá ser acobertada pelo Conhecimento de Transporte Eletrônico (CT-e) emitido pela transportadora subcontratante. No entanto, o aproveitamento do crédito outorgado do ICMS previsto no artigo 11 do Anexo III do RICMS/2000, por parte da subcontratada, exige a emissão e escrituração do documento fiscal relativo à prestação do serviço de transporte por este contribuinte (artigo 61, § 1º, do RICMS/2000).

VI. A opção pelo crédito outorgado produz efeitos a partir do mês seguinte ao da sua realização e não retroage para alcançar fatos geradores pretéritos (artigo 11, § 2º, Anexo III, do RICMS/2000 e Comunicado CAT nº 02/2001).

Relato

1. A Consulente, empresa de pequeno porte optante pelo Regime Periódico de Apuração, exerce a atividade de transporte rodoviário de cargas e relata que presta serviços a outras transportadoras na condição de subcontratada e, como tal, não emite o Conhecimento de Transporte Eletrônico (CT-e), por dispensa da legislação. Afirma que as transportadoras subcontratantes são responsáveis por recolher o imposto e emitir o documento fiscal relacionados à prestação promovida pela Consulente (artigo 205 do Regulamento do ICMS – RICMS/2000).

2. Em seguida, relativamente à possibilidade de apropriar-se do crédito outorgado previsto no artigo 11 do Anexo III do RICMS/2000, faz os seguintes questionamentos:

2.1. A empresa tem direito ao crédito outorgado previsto no artigo 11 do Anexo III do RICMS/2000?

2.2 É obrigatória a emissão de CT-e para auxiliar o aproveitamento do crédito outorgado?

2.3. Na hipótese de a emissão ser obrigatória, é possível emitir o documento fiscal de forma retroativa para os últimos cinco anos?

2.4. Como preencher o CT-e e escriturá-lo, na condição de empresa subcontratada?

2.5. Qual é a forma de aproveitamento do crédito outorgado apurado por transportadora subcontratada? É “passível restituição em dinheiro”?

Interpretação

3. A partir dos elementos que se podem extrair do relato apresentado, esta resposta adotará a premissa de que a Consulente, atualmente, não é optante pelo crédito outorgado previsto no artigo 11 do Anexo III do RICMS/2000. A título informativo, a opção pelo crédito outorgado, conforme esclarece o Comunicado CAT 2/2001, requer o preenchimento cumulativo de três requisitos: (i) lavratura de termo no livro Registro de Utilização de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrência; (ii) efetivo lançamento de crédito outorgado no livro Registro de Entradas; (iii) e ausência de lançamento, nos livros fiscais, de quaisquer outros créditos do ICMS.

4. Se a premissa aqui adotada não corresponder à realidade vivenciada pela Consulente, ser-lhe-á facultado apresentar nova consulta sobre o mesmo tema, ocasião em que deverá esclarecer se optou no passado pelo referido crédito outorgado e a partir de que data, assim como outros elementos que porventura considere úteis para trazer luz à situação fática.

5. Feita essa consideração preliminar, de partida, registra-se que a subcontratação de serviço de transporte configura-se pelo contrato firmado entre empresas transportadoras, “na origem da prestação do serviço, por opção do prestador de serviço de transporte em não realizar o serviço por meio próprio”, submetendo-se à disciplina específica estabelecida pela legislação paulista (artigos 4º, inciso II, alínea “e”, 205, 314 e 315, c/c 430, inciso I, todos do RICMS/2000). Na subcontratação, ainda que a responsabilidade pelo pagamento do imposto seja atribuída ao prestador de serviço que promover a cobrança integral do preço (subcontratante), as transportadoras subcontratadas podem creditar-se do imposto cobrado sobre os insumos por elas utilizados para prestar os seus próprios serviços, nos termos da legislação paulista.

6. Portanto, por realizar uma prestação tributada, ainda que o pagamento do imposto seja diferido (artigos 314 e 315 do RICMS/2000 e Decisão Normativa CAT 1/2017), a transportadora subcontratada (contribuinte substituído) terá direito aos créditos relativos aos insumos utilizados para realizar sua prestação (crédito físico) ou, quando optantes pela sistemática do crédito outorgado, a 20% (vinte por cento) do valor do imposto devido na prestação (artigo 11 do Anexo III do RICMS/2000). Em qualquer caso, o crédito é condicionado ao atendimento dos demais requisitos previstos na legislação, como, por exemplo, a escrituração do respectivo documento fiscal (art. 61, § 1º, do RICMS/2000).

7. A dispensa de emissão de documento fiscal pelo transportador subcontratado (artigo 205 do RICMS/2000) implica tão somente a não obrigatoriedade de emiti-lo, ou seja, a emissão é opcional. A empresa subcontratada poderá emitir o documento se isso lhe for conveniente, como, por exemplo, para permitir o lançamento do crédito outorgado previsto no artigo 11 do Anexo III do RICMS/2000. Em outros termos, o aproveitamento do crédito outorgado requer (i) a emissão do documento fiscal relativo à prestação do serviço e (ii) a sua escrituração nos livros fiscais (artigo 61, § 1º, do RICMS/2000).

8. O CT-e será emitido com CFOP 5.360/6.360 (prestação de serviço de transporte a contribuinte substituto em relação ao serviço de transporte) e Código de Situação Tributária (CST) 51 (diferimento). Além disso, deverá indicar, entre outros elementos, a chave de acesso do CT-e emitido pela transportadora subcontratante (artigo 11, § 4º, item “1”, da Portaria CAT 55/2009).

9. A Consulente, como estabelecimento paulista prestador do serviço de transporte rodoviário de cargas, poderá optar pelo regime do crédito outorgado do ICMS, na forma do artigo 11 do Anexo III do RICMS/2000. Contudo, a opção só terá efeitos concretos a partir do período (mês) seguinte àquele em que for exercida, sem a possibilidade de que períodos anteriores sejam abarcados retroativamente pelo novo regime creditício, conforme entendimento já expedido no Comunicado CAT 2/2001. Vale dizer, até o mês da opção pelo regime do crédito outorgado (inclusive), a Consulente apurará os créditos do ICMS com base na legislação normalmente aplicável aos demais contribuintes (crédito físico do imposto, à vista do destaque em documentos fiscais que tenham a Consulente por destinatária), e só a partir do mês seguinte ao da opção é que o crédito outorgado poderá passar a ser fruído.

10. Quanto à forma de aproveitamento do crédito outorgado, os créditos do ICMS (outorgados ou não) existentes na escrituração fiscal poderão ser abatidos dos débitos porventura devidos pelo contribuinte, por meio da apuração do imposto. Se houver não houver débitos a abater, e por se tratar de prestação com o imposto diferido, o contribuinte poderá valer-se da disciplina de crédito acumulado (artigo 71, inciso III, do RICMS/2000).

10.1. Nesse ponto, observa-se que o artigo 72 do RICMS/2000 estabelece a forma de geração do crédito acumulado, enquanto sua utilização deve os requisitos estabelecidos nos artigos 73 a 84 do RICMS/2000 e 30 das Disposições Transitórias daquele regulamento. Verifica-se, portanto, que a disciplina de geração e aproveitamento de crédito acumulado não prevê seu aproveitamento em espécie (“restituição em dinheiro”).

11. Com essas orientações, consideram-se dirimidas as dúvidas formuladas.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.