Ementa

ICMS – Substituição Tributária – Aquisição de mercadoria, com imposto retido, de fornecedor substituído tributário, a ser utilizada pelo adquirente para integração ou consumo em processo de industrialização – Decisão Normativa CAT 14/2009.

I. O estabelecimento fabricante que utilize insumos adquiridos de substituído tributário em seu processo de industrialização de mercadorias tributadas poderá se creditar do valor do imposto relativo à entrada de tais insumos, quando admitido pela legislação paulista.

II. Para o aproveitamento do crédito fiscal, a Decisão Normativa CAT 14/2009 prevê que deve ser utilizada, em seu cálculo, a alíquota interna da mercadoria (conforme estabelecido pelos artigos 52 a 55 do RICMS/2000) sobre a base de cálculo que seria atribuída à operação própria do estabelecimento atacadista ou varejista, caso essa operação estivesse submetida ao regime comum de tributação pelo ICMS.

Relato

1. A Consulente exerce a atividade de fabricação de artefatos de borracha (código CNAE 22.19-6/00) e relata que adquire gás liquefeito petróleo (GLP), classificado no código 2711.19.10 da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), para utilizá-lo no processo de vulcanização da borracha. Afirma que as operações com o GLP estão sujeitas ao regime da substituição tributária com retenção antecipada do ICMS, e por causa disso recebe a mercadoria com o ICMS relativo às operações subsequentes já retido.

2. Por utilizar o GLP exclusivamente como insumo de processo industrial, a Consulente entende que faz jus ao crédito do ICMS incidente sobre a operação de entrada dessa mercadoria em seu estabelecimento, já que os artefatos de borracha resultantes do processo industrial são tributados pelo ICMS ao saírem de seu estabelecimento.

3. No entanto, afirma ver no artigo 278 do Regulamento do ICMS (RICMS/2000) um empecilho para o crédito, razão pela qual resolveu submeter a questão em consulta formal.

Interpretação

4. De início, nota-se que a Consulente não esclarece se adquire o GLP diretamente do sujeito passivo por substituição tributária, ou se o faz por meio de fornecedor que, assim como ela, também ocupa a posição de contribuinte substituído. Tampouco informa se seu fornecedor está estabelecido no estado de São Paulo.

5. À vista da ausência dessas informações, esta resposta adotará como premissa que o GLP, sujeito ao regime da retenção antecipada do imposto por substituição tributária: i) não será destinado a comercialização subsequente pela Consulente (por se tratar de insumo); ii) é adquirido de contribuinte substituído tributário; e iii) enquadra-se na descrição de insumo contida no item 3.1 da Decisão Normativa CAT 1/2001, cujo teor é transcrito a seguir:

“3.1 - insumos

A expressão "insumo" consoante o insigne doutrinador Aliomar Baleeiro "é uma algaravia de origem espanhola, inexistente em português, empregada por alguns economistas para traduzir a expressão inglesa 'input', isto é, o conjunto dos fatores produtivos, como matérias-primas, energia, trabalho, amortização do capital, etc., empregados pelo empresário para produzir o 'output' ou o produto final. (...). "Insumos são os ingredientes da produção, mas há quem limite a palavra aos 'produtos intermediários' que, não sendo matérias-primas, são empregados ou se consomem no processo de produção" (Direito Tributário Brasileiro, Forense Rio de janeiro, 1980, 9ª edição, pág.214).

Nessa linha, como tais têm-se a matéria-prima, o material secundário ou intermediário, o material de embalagem, o combustível e a energia elétrica, consumidos no processo industrial ou empregados para integrar o produto objeto da atividade de industrialização, própria do contribuinte ou para terceiros, ou empregados na atividade de prestação de serviços, observadas as normas insertas no subitem 3.4 deste trabalho.

Entre outros, têm-se ainda, a título de exemplo, os seguintes insumos que se desintegram totalmente no processo produtivo de uma mercadoria ou são utilizados nesse mesmo processo produtivo para limpeza, identificação, desbaste, solda etc : lixas; discos de corte; discos de lixa; eletrodos; oxigênio e acetileno; escovas de aço; estopa; materiais para uso em embalagens em geral - tais como etiquetas, fitas adesivas, fitas crepe, papéis de embrulho, sacolas, materiais de amarrar ou colar (barbantes, fitas, fitilhos, cordões e congêneres), lacres, isopor utilizado no isolamento e proteção dos produtos no interior das embalagens, e tinta, giz, pincel atômico e lápis para marcação de embalagens -; óleos de corte; rebolos; modelos/matrizes de isopor utilizados pela indústria; produtos químicos utilizados no tratamento de água afluente e efluente e no controle de qualidade e de teste de insumos e de produtos.”

6. Caso qualquer uma das premissas apresentadas no item anterior não seja verdadeira, a Consulente deverá formular nova consulta esclarecendo, de forma completa e exata, a matéria de fato.

7. Feitas essas considerações, em resposta à dúvida da Consulente, o estabelecimento industrial que destine à integração ou consumo em processo de industrialização mercadorias adquiridas de substituído tributário com o imposto anteriormente retido por substituição tributária pode creditar-se do valor do imposto relativo à entrada de tais mercadorias, quando admitido, conforme previsto no artigo 272 do RICMS/2000 e na Decisão Normativa CAT 14/2009 (desde que se trate de operação de saída normalmente tributada, ou, não o sendo, com expressa previsão de manutenção de crédito):

“Decisão Normativa CAT 14, de 02-10-2009 (DOE 03-10-2009)

ICMS - Substituição tributária - saída de mercadoria, com imposto retido, de estabelecimento substituído (atacadista ou varejista) com destino a estabelecimento de fabricante - crédito do imposto

O Coordenador da Administração Tributária, tendo em vista o disposto no artigo 522 do Regulamento do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - RICMS/2000, aprovado pelo Decreto 45.490, de 30 de novembro de 2000, decide aprovar o seguinte entendimento:

1. Tratando-se de operações internas sujeitas ao regime jurídico da substituição tributária, quando um estabelecimento atacadista ou varejista que recebeu mercadorias com o imposto retido antecipadamente (substituído) der saída dessa mercadoria com destino a estabelecimento de fabricante localizado neste Estado, aplica-se o seguinte:

(...)

c) o estabelecimento de fabricante (destinatário), por sua vez, quando destinar a mercadoria recebida do estabelecimento substituído à integração ou consumo em processo de industrialização de outro produto, poderá creditar-se do valor do imposto relativo à entrada da referida mercadoria, conforme previsto no artigo 272 do RICMS/2000, abaixo transcrito:

‘Artigo 272 - O contribuinte que receber, com imposto retido, mercadoria não destinada a comercialização subseqüente, aproveitará o crédito fiscal, quando admitido, calculando-o mediante aplicação da alíquota interna sobre a base de cálculo que seria atribuída à operação própria do remetente, caso estivesse submetida ao regime comum de tributação.’.

2. O aproveitamento do crédito fiscal pelo estabelecimento de fabricante referido no item anterior será admitido:

a) nos termos e condições previstos nos artigos 59 a 68 do RICMS/2000;

b) quando a saída do produto resultante do processo de industrialização for tributada ou, não o sendo, haja expressa previsão de manutenção do crédito do imposto;

c) no montante que resultar da aplicação da alíquota interna sobre a base de cálculo que seria atribuída à operação própria do estabelecimento atacadista, caso essa operação estivesse submetida ao regime comum de tributação pelo ICMS.”

8. Quanto à forma de calcular o crédito fiscal, a alínea “c” do item 2 da referida Decisão Normativa prevê que deve ser utilizada a alíquota interna da mercadoria (conforme estabelecido pelos artigos 52 a 55 do RICMS/2000) sobre a base de cálculo que seria atribuída à operação própria do estabelecimento atacadista ou varejista, caso essa operação estivesse submetida ao regime comum de tributação pelo ICMS. Ou seja, a base de cálculo referida no artigo 272 do RICMS/2000 é o valor da operação (inciso I do artigo 37 do mesmo Regulamento), que, em regra, é o valor total cobrado pelo contribuinte substituído remetente da mercadoria.

9. No caso das operações internas com GLP, que gozam de redução de base de cálculo de modo que a carga tributária resulte em 12% (artigo 8º do Anexo II do RICMS), o crédito a ser aproveitado pela Consulente deve ser reduzido na mesma proporção, em harmonia com a ressalva contida no parágrafo único do artigo 272 do RICMS/2000 (“Se a operação de que decorreu a entrada da mercadoria estiver beneficiada por redução de base de cálculo, seu valor, para determinação do crédito fiscal, será reduzido em igual proporção”). Na prática, isso significa que o valor a ser tomado como crédito é igual à multiplicação de 12% pelo valor da operação entre o fornecedor e a Consulente, cujo resultado deve ser escriturado no livro Registro de Entradas com a observação “crédito calculado conforme artigo 272 do RICMS/2000”.

10. Nesse ponto, vale elucidar que, no que tange ao CFOP, uma vez que a mercadoria adquirida está abrangida pelo regime da substituição tributária e que a Consulente irá utilizá-la como insumo em processo de industrialização, a operação deve ser escriturada no livro de Registro de Entradas com o CFOP 1.401 (“compra para industrialização em operação com mercadoria sujeita ao regime de substituição tributária”).

11. Com esses esclarecimentos, consideram-se dirimidas as dúvidas da Consulente.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.