Ementa

ICMS – Industrialização por conta de terceiro – Remessa de mercadorias para realização de testes e análises em estabelecimento de terceiro – Retorno ao remetente para posterior venda – Incidência.

I – As operações relativas à circulação de mercadorias (e, portanto, sob a égide do ICMS) são fundamentalmente aquelas que, circunscritas num contexto empresarial, impulsionam a mercadoria da fonte produtora ao consumidor final.

II – A aferição da qualidade do produto aprimora-o para o consumo, sendo que o serviço de testes e análises realizado por terceiro pode ser equiparado a um beneficiamento (artigo 4º, I, alínea “b”, do RICMS/2000).

III - Haja vista a essencialidade da realização de testes e análises dos produtos, a qual resultará no aperfeiçoamento dos produtos, possibilitando assim a circulação da mercadoria na cadeia mercantil, nesta referida etapa (remessa e o retorno da mercadoria) são aplicáveis os procedimentos previstos nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

Relato

1. A Consulente, segundo consulta ao CADESP, tem por atividade principal o “comércio atacadista de produtos siderúrgicos e metalúrgicos, exceto para construção” (CNAE principal: 46.85-1/00) e por atividade secundária a “manutenção e reparação de equipamentos e produtos não especificados anteriormente” (CNAE: 33.19-8/00).

2. Informa que: (i) “terceiriza processos de industrialização de peças brutas que adquire tanto no mercado interno quanto no externo”; (ii) no processo de industrialização “são necessários testes e ensaios que não modificam o produto, mas são exigidos e integram o produto final”; (iii) “como fase do processo produtivo, as peças são enviadas para empresas de testes e análises, qualificadas, por meio de Nota Fiscal de remessa com a natureza de operação de “remessa para teste” e CFOP 5949”; ressaltando que tais peças retornam posteriormente para a Consulente “para serem faturadas com os custos destes testes e/ou ensaios agregados no custo final”.

3. Afirma entender que o serviço de testes e análises é etapa do processo produtivo da empresa; portanto, aplica-se o diferimento do lançamento do imposto correspondente aos referidos serviços de testes, de acordo com os itens 2 a 5 da Resposta à Consulta nº 9496/76 e artigos 402 e 404 do RICMS/2000.

4. Diante do exposto, questiona se, relativamente à situação relatada na consulta, pode aplicar o diferimento do ICMS nas operações de remessa e retorno para teste nas peças, que, após analisadas e testadas por terceiro, terão subsequente saída efetuada pela Consulente.

Interpretação

5. Primeiramente, registre-se que partiremos das seguintes premissas: (i) as operações tratadas na consulta são internas e (ii) a própria Consulente remete as mercadorias para teste.

6. Também cumpre esclarecer que a Resposta à Consulta 9496/1976 obedeceu legislação vigente à época e, portanto, ainda que diversos dispositivos legais tenham sido reproduzidos no ordenamento atual, faz-se necessário analisar a questão sob a ótica da legislação ora vigente.

7. Prosseguindo, registre-se que a saída da mercadoria do estabelecimento da Consulente com destino a estabelecimento de terceiro para realizar testes e análises, previamente à operação de venda, é fato gerador do ICMS, haja vista a incidência do referido imposto sobre as operações relativas à circulação de mercadorias, conforme dispõe o inciso I, do artigo 2º do RICMS/2000, “ocorrendo fato gerador do imposto na saída de mercadoria, a qualquer título”.

8. Nessa medida, salienta-se que este órgão consultivo tem expedido o entendimento de que, sob a repartição constitucional da tributação sobre o consumo em função da etapa do ciclo econômico em que se encontra (industrial – União; comercial – Estados; e prestação de serviços – Municípios), as operações relativas à circulação de mercadorias (e, portanto, sob a égide do ICMS) são fundamentalmente aquelas que, circunscritas num contexto empresarial, impulsionam a mercadoria da fonte produtora ao consumidor final. De tal forma, a nosso ver, a realização de testes e análises está no ciclo da operação relativa à circulação da mercadoria.  Notadamente, o objetivo principal da Consulente é a efetivação da venda de seus produtos para seus clientes. Essa atividade mercantil apresenta, como uma etapa essencial, a necessidade de se aferir a qualidade dos produtos destinados à venda. Por não possuir o instrumento voltado a este fim, a Consulente se utiliza de estabelecimento de terceiro para cumprir esta etapa e, assim, prosseguir no ciclo de comercialização de seus produtos.

9. Nesse contexto, na medida em que serviços de testes e análises dão origem a qualificações/certificações, a aferição da qualidade do produto de certa forma aprimora-o para o consumo.

10. Assim, o processo de realização de testes e análises pode ser equiparado a um beneficiamento, o qual, na definição dada pelo RICMS/2000 em seu artigo 4º, I, alínea “b”, é uma espécie de industrialização, consistindo em uma operação que importe em modificação, aperfeiçoamento ou, de qualquer forma, alteração do funcionamento, da utilização, do acabamento ou da aparência do produto.

11. Dessa forma, haja vista a essencialidade dessa etapa (realização de testes e análises dos produtos), a qual resultará no aperfeiçoamento dos produtos, possibilitando assim a circulação da mercadoria na cadeia mercantil, na situação descrita pela Consulente, entendemos aplicáveis os procedimentos previstos nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

12. Nestes termos, ao caso em tela, com base nas previsões elencadas nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, a Consulente deverá seguir os seguintes procedimentos:

12.1. na saída da mercadoria com destino ao estabelecimento de terceiro para que sejam efetuados os testes e análises (espécie de beneficiamento) ficará suspenso o lançamento do imposto incidente, devendo a Consulente emitir respectiva Nota Fiscal informando a quantidade e a descrição dos produtos na remessa ao estabelecimento que realizará os testes e análises, sob o CFOP 5.901.

12.2. no subsequente retorno ao estabelecimento da Consulente, após a realização dos testes e análises no estabelecimento de terceiro, também ficará suspenso o lançamento do imposto relativamente aos produtos que foram remetidos para tal, lembrando que como condição da suspensão, o retorno ao estabelecimento da Consulente deverá ocorrer dentro de 180 dias contados da data da saída da mercadoria de seu estabelecimento com destino àquele que procederá ao serviço de testes e análises, conforme preceituam os artigos 409 e 410 do RICMS/2000. No retorno deverá ser consignado o CFOP 5.902 para as saídas dos insumos recebidos para industrialização e incorporados ao produto final, pelo estabelecimento industrializador.

12.3. caso haja acréscimo de material, pelo industrializador, inclusive energia elétrica e combustíveis empregados no processo produtivo, ou seja, na realização dos testes e análises, tal material deve ser tributado no retorno ao estabelecimento da Consulente, devendo ser acrescentado, na Nota Fiscal emitida pelo industrializador, sob o CFOP 5.124.

12.4. quando da efetiva saída dos produtos por ocasião da venda pela Consulente, deverá ser lançado o imposto referente a esta operação, lembrando que, na existência de qualquer tipo de cobrança pelo serviço de testes e análises (mão de obra) prestado pelo estabelecimento de terceiro, a parcela relativa a essa prestação ficará diferida para este momento, conforme determina o artigo 1º, da Portaria CAT nº 22/2007.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.