Da Consulta

A consulente informa atuar no ramo de fabricação de máquinas, equipamentos, peças e acessórios para a agricultura e pecuária, realizando operações internas e interestaduais com máquinas e implementos agrícolas relacionados na Seção VII (Lista de Máquinas e Implementos Agrícolas) do Anexo I do RICMS/SC. Expõe que suas operações de saída de mercadorias, conforme os termos do inc. II e § 1º do art. 9º do Anexo 2 do RICMS/SC, possuem o benefício da redução da base de cálculo do ICMS com manutenção integral dos créditos decorrentes da entrada, o que tem feito com que acumulasse créditos em conta gráfica.

Tendo em vista que o Supremo Tribunal Federal (STF) equiparou a redução de base de cálculo do imposto à isenção parcial, para fins de anulação do crédito relativo às operações anteriores (inc. II do § 2º do art. 155 da CRFB/1988), entende a consulente que essa extensão interpretativa abrangeria, outrossim, o conteúdo normativo estabelecido no inc. II do § 3º e § 5º do art. 40 da Parte Geral do RICMS/SC, que colocaria, como hipótese autorizadora da transferência do crédito acumulado para estabelecimento do mesmo titular, empresa interdependente ou terceiros situados em território catarinense, além das operações e prestações subsequentes isentas ou não tributadas, as sujeitas à redução de base de cálculo de ICMS, habilitando-a, desta forma, a transferir o seu estoque de crédito a título de crédito acumulado. Diante disso, indaga se sua exegese estaria correta.

Legislação

Alíneas “a” e “b” do inc. II do § 2º do art. 155 da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 (CRFB/1988). Art. 1º da Lei Complementar nº 24/1975. § 1º do art. 1º, art. 14, todos da Lei Complementar nº 101/2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal). Art. 114 do Código Civil. Caput, Inc. II do § 3º e § 5º do art. 40 da Parte Geral do RICMS/SC. Inc. II do art. 9º do Anexo 2 do RICMS/SC.

Fundamentação

A legislação tributária diferencia saldo credor de ICMS e crédito acumulado. Aquele é gênero, cujas espécies são saldo credor simples (ou crédito escritural) e crédito acumulado. A existência de saldo credor simples é decorrente da própria sistemática da apuração do ICMS, de créditos e débitos mensais, os quais somente podem ser utilizados para o abatimento dos débitos futuros.

Um contribuinte do imposto que mantenha em sua escrituração saldo credor de ICMS poderá ter ou não ter capacidade de os converter em créditos acumulados, caso obedeça a condições específicas insculpidas no caputdo art. 40 da Parte Geral do RICMS/SC: “Consideram-se acumulados os saldos credores decorrentes de manutenção expressamente autorizada de créditos fiscais relativos a operações ou prestações subsequentes isentasou não tributadas” (Grifos nossos).

Nesse sentido, a questão de fundo da presente consulta está em verificar se a extensão de significado realizada pelo STF, equivalendo a redução de base de cálculo à isenção parcial, para fins de aplicação do inc. II do § 2º do art. 155 da CRFB/1988, tem o condão de atingir a exegese do inc. II do § 3º do art. 40 da Parte Geral do RICMS/SC. Tendo como reflexo, a capacidade de a consulente poder transferir seus créditos a qualquer estabelecimento seu ou interdependente (§ 3º) ou a terceiros situados no Estado (§ 5º):

Art. 40. Consideram-se acumulados os saldos credores decorrentes de manutenção expressamente autorizada de créditos fiscais relativos a operações ou prestações subsequentes isentas ou não tributadas.

[...]

§ 3º Poderão ser transferidos, a qualquer estabelecimento do mesmo titular ou para estabelecimento de empresa interdependente, neste Estado, os saldos credores acumulados por estabelecimentos que realizem operações e prestações:

[...]

II - isentas ou não tributadas.

[...]

§ 5º O saldo credor acumulado, na hipótese do inciso II do § 3º deste artigo, poderá também ser alienado a outros contribuintes deste Estado para apropriação em conta gráfica, de acordo com a disponibilidade financeira do erário.

[...] (Grifos nossos)

A tributação do ICMS é plurifásica eis que se estende desde a produção do produto ou serviço até o seu consumo ou fruição pelo destinatário final, portanto, para que não haja o efeito de tributação em cascata, deverá recair sobre o valor adicionado em cada fase de circulação, para tanto a CRFB/1988 consagrou o Princípio da Não Cumulatividade no inc. I do § 2º do seu art. 155, ao dizer que o imposto “será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal”. Assim, a sua aplicação considera que o ICMS devido na etapa subsequente seja compensado com o devido na fase anterior.

Mas sua aplicação apresenta restrições que fazem com que a existência do crédito somente se justifique pelo pressuposto do pagamento (débito), à medida que ocorre o recolhimento na outra fase da cadeia mercantil, sob pena de Enriquecimento Ilícito, nos termos do voto do relator Ministro Luiz Fux, na época no STJ, em sede da Recurso em Mandado de Segurança (RMS) nº 29366/RJ:

[...] o estorno proporcional do crédito do ICMS decorrente de operações anteriores impede o enriquecimento ilícito do contribuinte, visto que o creditamento integral proporcionar-lhe-ia duplo benefício fiscal - o recolhimento de alíquota inferior quando da saída das mercadorias e a manutenção do crédito pelo tributo pago a maior. [...]  (Grifos nossos) (Supremo Tribunal Federal. Recurso em Mandado de Segurança nº 29.366/RJ. Relator: Ministro Luiz Fux. Julgamento em: 3 fev. 2011).

Eis porque o legislador constituinte, visando ao trato responsável do Erário, nas alíneas “a” e “b” do inc. II do § 2º do art. 155 da CRFB/1988, retirou da hipótese de creditamento do ICMS as operações isentas ou as sujeitas a não incidência, no sentido de que essas desonerações, por não ocorrer débito na saída da mercadoria ou serviço, anulariam os créditos da entrada, tornando patente que o creditamento do imposto somente teria lugar na mesma proporção conforme o desembolso efetuado pelo contribuinte em outra fase da cadeia produtiva. Todavia, em respeito à autonomia dos Estados e Distrito Federal (caput do art. 18 da CRFB/1988) e ao objetivo fundamental da República da erradicação da pobreza e redução das desigualdades sociais e regionais (inc. III do art. 3º da CRFB/1988), foi possibilitado aos Estados e ao Distrito Federal excepcionarem a obrigatoriedade de anulação ou estorno do crédito nos casos não ocorrência do débito (manutenção do crédito) para fomentar determinados setores da economia.

O STF mantinha uma interpretação literal do inc. II do § 2º do art. 155 da CRFB/1988, admitindo somente, como exceções ao princípio da não cumulatividade, a isenção e a não incidência. Entretanto, tal situação mudou a partir da decisão em sede de Embargo de Declaração do Recurso Extraordinário nº 174.478/SP, em que se arguia a inconstitucionalidade de lei do Estado de São Paulo que obrigava seus contribuintes a estornar proporcionalmente o ICMS relativo à aquisição de insumos e de mercadorias quando a operação subsequente estivesse contemplada com o benefício da redução de base de cálculo, sob a tese de que ela equivaleria a uma isenção parcial:

Ementa: tributo. Imposto sobre circulação de mercadorias. ICMS. Créditos relativos à entrada de insumos usados em industrialização de produtos cujas saídas foram realizadas com redução da base de cálculo. Caso de isenção fiscal parcial. Previsão de estorno proporcional. [...]. Constitucionalidade reconhecida. [...]. Alegação de mudança da orientação da Corte sobre os institutos da redução da base de cálculo e da isenção parcial. Distinção irrelevante. [...]. O Supremo Tribunal Federal entrou a aproximar as figuras da redução da base de cálculo do ICMS e da isenção parcial, a ponto de as equiparar, na interpretação do art. 155, § 2º, II, “b”, da Constituição da República.  (Grifos nossos) (Supremo Tribunal Federal. Embargos de Declaração no Recurso Extraordinário nº 174.478-2/SP. Relator: Ministro Cezar Peluso. Julgamento em: 14 abr. 2008.).

Nota-se que o posicionamento do STF não pode ser estendido a qualquer hipótese, sob pena de ofender a autonomia a que faz jus o ente federativo (caput do art. 18 da CRFB/1988) e o desejo do legislador infraconstitucional estadual (men legis), que está mais atento às necessidades locais. O Pretório Excelso, guardião e intérprete último da Constituição, consignou que o direito ao crédito do tributo decorre do princípio da não cumulatividade, sendo passível de ser restringido somente pela própria Carta da República. A definição acerca do que venha ser redução de base de cálculo e isenção é de cunho infraconstitucional. Isto posto, não pode, assim, restringir um preceito constitucional. Além disso, a CRFB/1988 nem sempre é precisa quando usa alguns termos tributários, como a expressão “isenção”, equivocadamente usada pelo legislador constituinte, no § 7º de seu art. 195 e § 5º do seu art. 184. Por isso, ficou patente o interesse da Corte no efeito prático ocasionado (reduzir a carga fiscal) pela redução da base de cálculo ao estendê-lo à aplicação trazida pelo inc. II do § 2º do art. 155 da CRFB/1988 à isenção e à não incidência:

A aplicação restritiva do princípio da não-cumulatividade em matéria de ICMS, através da qual a existência do crédito somente se justifica pelo pressuposto do pagamento (débito), na exata proporção do tributo recolhido na outra fase da cadeia mercantil, afigura-se escorreita, em razão das vedações prescritas nas alíneas "a" e "b", do art. 155, § 2º, II, da Constituição da República. [...]. Com efeito, quando o legislador retirou da hipótese de creditamento do ICMS das operações isentas ou sujeitas a não incidência, aduzindo que essas desonerações não implicariam em débito na saída do produto (alínea "a"), bem como anulariam os créditos gerados na entrada tributada (alínea "b"), deixou claro que o creditamento do ICMS somente terá lugar na mesma proporção, v. g., de forma equânime ao desembolso que tiver de ser efetuado pelo contribuinte na outra fase da cadeia mercantil.(Grifos nossos) (Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário nº 559.671/RS. Relator: Ministro Celso de Mello. Julgamento em: 22 abr. 2010).

Ainda, a redução de Base de Cálculo e a isenção são espécies de benefício fiscal, conforme dispõe o inc. I do Parágrafo Único da Lei Complementar nº 24/1975 e § 1º do art. 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF – Lei Complementar nº 101/2000), e, portanto, uma liberalidade do Estado (renúncia de receita) sujeita a uma série de limites e condições, entre elas, o princípio da legalidade (§ 6º do art. 150 da CRFB/1988) e o princípio da responsabilidade na gestão fiscal, nos termos do § 1º do art. 1º da LRF:

Art. 1º Esta Lei Complementar estabelece normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal, com amparo no Capítulo II do Título VI da Constituição.

§ 1º A responsabilidade na gestão fiscal pressupõe a ação planejada e transparente, em que se previnem riscos e corrigem desvios capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas, mediante o cumprimento de metas de resultados entre receitas e despesas e a obediência a limites e condições no que tange a renúncia de receita [...].

[...]. (Grifos nossos)

O art. 14 da LRF exige que qualquer concessão ou ampliação de benefício de natureza tributária da qual implique redução de receita deva estar acompanhada de estimativa do impacto orçamentário-financeiro, bem como, previsão orçamentária do impacto, medidas compensatórias de forma a não resultar distorções às metas de resultados fiscais previstas na Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO).

Isso não pode ser feito sem uma análise conjugada com a abrangência das hipóteses ensejadoras de transferência do crédito acumulado, porquanto, não há como analisar o impacto no orçamento público do benefício fiscal sem observar o peso delas no cofre público do Estado. Nesse sentido, não se pode duvidar que, caso fosse admitida a extensão de sentido do inc. II do § 3º do art. 40 da Parte Geral do RICMS/SC, no sentido de incluir a redução de base de cálculo do imposto como condição permissiva de transferência de crédito para estabelecimento de mesmo titular ou para terceiros, influenciaria no orçamento público e, por conseguinte, atentaria contra o princípio da segurança jurídica em prejuízo do Estado e burla ao art. 14 da LRF. Sendo assim, uma consequência de provável repercussão negativa ao Erário Estadual deve ser acompanhada de uma expressa previsão legal.

Em verdade, quando se realiza um ato de renúncia, quaisquer que seja, rezam os princípios gerais do direito que a hermenêutica deverá ser no sentido de restringir as possíveis intepretações para não macular a vontade daquele que dispõe. Isso pode ser visto no art. 114 do Código Civil: “Os negócios jurídicos benéficos e a renúncia interpretam-se estritamente”. Tendo em vista a indisponibilidade do crédito tributário, o próprio Código Tributário Nacional, no inc. II do seu art. 111, tomou o cuidado em não alargar o sentido das hipóteses concessivas de favor isencional, ao dispor que a legislação tributária que disponha acerca da outorga de isenção seja interpretada literalmente.

Deveras, no RICMS/SC, os institutos são diferenciados de forma ostensiva. Quando o legislador quer se referir, seja à redução de base de cálculo, seja à isenção, ele o faz de forma explícita. Isto pode ser visto, por exemplo, no seu Anexo 2, em que há um capítulo específico pra isenções (Capítulo I) e outro para Reduções de Base de Cálculo (Capítulo II), bem como, no § 5º do art. 1º do Anexo 3:

Art. 1° Nas operações abrangidas por diferimento, fica atribuído ao destinatário da mercadoria a responsabilidade pelo recolhimento do imposto na condição de substituto tributário.

[...]

§ 5° Nas operações praticadas pelo substituto, beneficiadas por isenção ou redução de base de cálculo, com expressa manutenção de créditos, fica dispensado o recolhimento do imposto diferido. (Grifos nossos)

Como última análise, urge mencionar que a Administração Pública se pauta secundum legem, isto é, o princípio da legalidade estrita é base de todos os demais princípios que instruem, limitam e vinculam as atividades administrativas, sendo que a Administração só pode atuar conforme a lei. Tal condição fica explícita na ementa do Recurso em Mandado de Segurança nº 26.944/CE:

ADMINISTRATIVO. RECURSO ORDINÁRIO EM MANDADO DE SEGURANÇA. ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA. ATUAÇÃO. ADSTRITA AO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE. INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA OU RESTRITIVA NÃO PREVISTA EM LEI. IMPOSSIBILIDADE. LEIS ESTADUAIS Nos 9.651/71 E 10.722/82. POLICIAL MILITAR. RESERVA REMUNERADA. GRATIFICAÇÃO DE REPRESENTAÇÃO DE GABINETE. INCORPORAÇÃO AOS PROVENTOS. REQUISITO TEMPORAL NÃO PREENCHIDO.

1. A atuação da Administração Pública é cingida ao princípio da legalidade estrita, devendo obediência aos preceitos legais, sendo-lhe defeso proceder interpretação extensiva ou restritiva, onde a lei assim não o determinar.

[...]. (Grifos nossos) (BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso em Mandado de Segurança nº 26.944/CE. Relatora: Ministra Laurita Vaz. Julgamento em: 27 maio 2010).

Nessa medida, não pode a Administração Pública, mesmo a pretexto de fazer justiça, agir em desconformidade com os parâmetros legais. Logo, não cabe ao administrador público alargar a abrangência da norma, no presente caso, sob o pretexto de que o STF o fez na situação específica de abarcar a redução de base de cálculo à anulação ou ao estorno do crédito por considerá-la, para esse fim, isenção parcial do imposto.

Resposta

Diante dos argumentos elencados supra, tendo em vista que:

1) O STF entende que a definição do que venha a ser redução de base de cálculo e isenção é de cunho infraconstitucional, não podendo, assim, restringir o alcance interpretativo do dispositivo constitucional que excepciona o princípio da não cumulatividade do ICMS, inc. II do § 2º do art. 155 da CRFB/1988, cuja finalidade é manter o crédito do imposto somente se houver o seu débito na saída, destarte a equiparação de redução de base de cálculo do imposto à isenção parcial deve se ater à hermenêutica do inc. II do § 2º do art. 155 da CRFB/1988;

2) Apesar de a transferência de crédito não ser benefício fiscal propriamente dito, o alargamento da sua hipótese concessiva impactaria o orçamento público, gerando insegurança jurídica em desfavor ao Estado, bem como configuraria ofensa ao art. 14 da LRF, que determina uma série de medidas, entre elas, medidas de compensação com a finalidade de não alterar as metas estabelecidas na LDO;

3) A transferência de crédito é uma liberalidade do Estado, por isso, os dispositivos que a concedem devem ser interpretados restritivamente, para não ofender a vontade daquele que dispõe, isto é, do legislador, configurando em ofensa à autonomia do Estado;

4) A Administração Pública não pode ampliar a abrangência da norma, no sentido de equiparar a redução de base de cálculo à isenção, porquanto sua atuação deve ser pautada segundo o princípio da legalidade estrita, sendo-lhe proibido efetuar uma interpretação extensiva, no lugar em que a lei não permitir.

NÃO é válida a exegese que dá maior amplitude interpretativa ao termo “isenção” insculpido no caput e no inc. II do § 3º do art. 40 da Parte Geral do RICMS/SC, no sentido de permitir abarcar, como hipótese autorizadora de transferência de crédito a estabelecimento do mesmo titular ou de empresa interdependente ou a terceiros situados no Estado, a redução de base de cálculo do ICMS. De fato, sequer haveria crédito acumulado.

À superior consideração da Comissão.

ENILSON DA SILVA SOUZA

AFRE III - Matrícula: 9506314

De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na Sessão do dia 14/12/2017.

A resposta à presente consulta poderá, nos termos do § 4º do art. 152-E do Regulamento de Normas Gerais de Direito Tributário (RNGDT), aprovado pelo Decreto 22.586, de 27 de julho de 1984, ser modificada a qualquer tempo, por deliberação desta Comissão, mediante comunicação formal à consulente, em decorrência de legislação superveniente ou pela publicação de Resolução Normativa que adote diverso entendimento.

Nome                                                                                Cargo

ARI JOSE PRITSCH                                                            Presidente COPAT

CAMILA CEREZER SEGATTO                                             Secretário(a) Executivo(a)