ICMS – Substituição tributária – Importador de mercadorias relacionadas no § 1° do artigo 313-S do RICMS/2000 – Recebimento das mesmas mercadorias diretamente de outra unidade da federação sem a retenção antecipada do imposto: desde 15/04/2009, deve efetuar o recolhimento a que se refere o artigo 426-A (conforme § 6°-A, na redação conferida pelo Decreto 54.239/2009) do mesmo Regulamento na entrada da mercadoria no território deste Estado.

1. A Consulente, empresa "do ramo de comércio atacadista de material elétrico", expõe que "comercializa diversos produtos que estão sujeitos ao regime de substituição tributária referidos nos artigos 313-A a 313-Z do RICMS/2000, praticando, inclusive, operações interestaduais e aguardando início de operações de importação" e que "em tese, sempre que ocorrer entrada, no território paulista, dos citados produtos, procedentes de outra unidade da Federação, destinados ao seu estabelecimento, a Consulente está obrigada, nos termos do artigo 426-A do mesmo regulamento, na condição de sujeito passivo por substituição, ao recolhimento antecipado do ICMS incidente na posterior saída da mercadoria por ele mesmo praticada e, em sendo o caso de virem a ocorrer operações a estas subseqüentes, também aquele relativo a essas últimas operações".

2. No entendimento da Consulente a previsão de dispensa de recolhimento antecipado do artigo 426-A, § 6°, "2", do RICMS/2000 é aplicável às suas operações pelas seguintes razões:

"a) Nos termos da cláusula 2ª do Protocolo ICMS 17/85, a responsabilidade pela retenção e recolhimento do ICMS nas operações interestaduais com lâmpada elétrica e eletrônica, classificada nas posições 8539 e 8540, e com reator e ‘starter’, classificados nas posições 8504.10.00 e 8536.50.90, está a ela atribuída. Portanto, nas saídas com destino a outros Estados, ela já opera como substituta tributária e, como tal, tem recolhido o ICMS relativo às operações interestaduais que pratica;

b) Desde longa data a Consulente vem se adaptando à legislação federal para poder efetuar importações, em seu próprio nome, de vários dos produtos que comercializa. Como entre esses produtos estão aqueles referidos nos artigos 313-A a 313-Z do RICMS/2000, e como a atribuição da responsabilidade pela retenção e pelo pagamento do imposto incidente nas saídas subseqüentes desses produtos é atribuída também ao importador, a partir do momento em que se iniciarem as referidas importações, a Consulente também passará a ser ‘estabelecimento responsável pelo pagamento do imposto por sujeição passiva por substituição’ com relação às importações que efetuar, passando também a operar como substituta tributária nas importações de referidos produtos;

c) Como conseqüência, a Consulente não tem ‘a responsabilidade tributária atribuída pela legislação apenas pelo fato de receber mercadoria de outra unidade da Federação’, hipótese em que, nos termos do § 6°-A do artigo 426-A do RICMS/2000 teria a dispensa de recolhimento antecipado prevista no item 2 do § 6° do artigo 426-A afastada".

3. Também entende que, "por operar como substituta tributária, deve, nas aquisições internas que pratica, receber mercadorias sujeitas ao regime da substituição tributária sem a retenção do imposto, subordinando-se às normas comuns da legislação. Base para esse entendimento seria, novamente, o artigo 264 do RICMS/00, que cuida das normas gerais de substituição tributária com retenção do imposto", interpretação essa que "não fica limitada à lâmpada elétrica e eletrônica, com reator e ‘starter’, ou aos produtos que vierem a ser importados pela Consulente, mas a todas as mercadorias que estão sujeitas ao regime de substituição tributária nos termos dos artigos 313-A a 313-Z do RICMS/2000, uma vez que: a) a previsão legal aqui discutida não fica restrita ‘à mesma mercadoria’, mas também alcança, nos termos do art. 264, inc. IV, supra, qualquer ‘outra mercadoria enquadrada na mesma modalidade de substituição’, b) nos termos do artigo 6° da LC 87/96, seriam três as modalidades de substituição tributária: as relativas às operações ou prestações antecedentes, às concomitantes e às subseqüentes, c) quando a legislação se refere a ‘modalidade de substituição’ ela se refere às mercadorias enquadradas na substituição tributária com retenção antecipada do imposto, ou seja, aquela relativa às operações subseqüentes".

4. Enfatiza a Consulente que a sua interpretação é de vital importância para a viabilização de suas atividades, pois figurar como substituta tributária em algumas operações e como substituída em outras gera dificuldades tais como no controle do estoque, na formação de preço, no custo para obter ressarcimento do imposto relativamente a operações interestaduais, e indaga:

"1 - A Consulente, por ser substituta tributária nos termos da cláusula 2ª do Protocolo ICMS 17/85, pode ser considerada como ‘estabelecimento responsável pelo pagamento do imposto por sujeição passiva por substituição’, enquadrando-se na hipótese prevista no inciso IV do artigo 264 (ou item 2 do § 6° do artigo 426-A)?

2 - Em caso de resposta negativa na questão ‘1’, a Consulente poderá ser considerada como ‘estabelecimento responsável pelo pagamento do imposto por sujeição passiva por substituição’, após iniciadas suas atividades como importadora de mercadorias, enquadrando-se na hipótese prevista no inciso IV do artigo 264 (ou item 2 do § 6° do artigo 426-A)?

3 - Em caso de resposta positiva nas questões ‘1’ ou ‘2’, a exclusão prevista no artigo 264 (ou § 6° do artigo 426-A) alcançará a totalidade dos produtos que comercializa ou apenas os produtos arrolados no Protocolo ICMS 17/85 ou os produtos importados?

4 - Quais os requisitos necessários para que a Consulente possa receber mercadorias sujeitas ao regime da sujeição passiva por substituição sem a retenção do imposto, na forma prevista no inciso IV do artigo 264? A sua classificação como ‘estabelecimento responsável pelo pagamento do imposto por sujeição passiva por substituição’ dependeria do volume das operações praticadas com a retenção prevista no Protocolo ICMS 17/85 ou do volume das suas importações?

5 - Enquadrando-se a Consulente na hipótese prevista no inciso IV do artigo 264, como poderá ela comprovar sua situação mediante seus fornecedores estabelecidos no Estado de São Paulo para que as mercadorias por ela adquiridas não sejam incluídas na sujeição passiva por substituição, subordinando-se às normas comuns da legislação, conforme artigo 264 do RICMS?"

5. Inicialmente, como a Consulente não se reportou a nenhum acordo celebrado entre o Estado de São Paulo e as outras unidades da federação das quais recebe mercadorias (que não identificou) atribuindo ao estabelecimento remetente a responsabilidade pela retenção e pelo pagamento do imposto incidente nas saídas subseqüentes, ocorridas neste Estado, com mercadorias arroladas no § 1° do artigo 313-S do RICMS/2000, responderemos a presente consulta sob a premissa de que não haja acordo(s) nesse sentido.

5.1. Na hipótese contrária, devem ser observados os termos de tal(is) acordo(s), verificando-se se o estabelecimento remetente localizado em outra unidade da federação é o substituto tributário em relação às operações subseqüentes realizadas no Estado de São Paulo, com as mercadorias arroladas no § 1º do artigo 313-S do RICMS/2000, conforme o inciso III do mesmo artigo.

6. Como a Consulente suscitou o disposto nos artigos 426-A, § 6°, "2", e 264, IV, ambos do RICMS/2000, convém inicialmente esclarecer que tais dispositivos têm sentidos diferentes: o primeiro se refere a dispensa de recolhimento do ICMS por sujeição passiva por substituição na entrada de mercadoria no território deste Estado e o segundo, na saída de mercadoria de estabelecimento substituto tributário.

7. O artigo 264, IV, estabelece que, salvo disposição em contrário, não se inclui na sujeição passiva por substituição, subordinando-se às normas comuns da legislação, a saída, promovida por estabelecimento responsável pela retenção do imposto, de mercadoria destinada a outro estabelecimento responsável pelo pagamento do imposto por sujeição passiva por substituição, em relação à mesma mercadoria ou a outra mercadoria enquadrada na mesma modalidade de substituição.

7.1. A expressão "mesma modalidade de substituição" refere-se a mercadorias cuja substituição tributária esteja prevista no mesmo dispositivo legal (no caso da presente consulta, o artigo 313-S do RICMS/2000), e não em qualquer outro dos artigos 313-A e seguintes do Regulamento.

7.2. Em vista da premissa estabelecida no item 5 supra, ou seja, de que o estabelecimento fornecedor da Consulente, localizado em outro Estado, não é substituto tributário em relação às operações subseqüentes realizadas no Estado de São Paulo, conclui-se que o disposto no artigo 264, IV, do RICMS/2000 não se aplica à presente situação.

7.3. Por outro lado, ainda que não houvesse tal premissa, a previsão do § 2° do artigo 264 do RICMS/2000 não autorizaria a aplicação do seu inciso IV no presente caso, por se tratar de destinatário atacadista; em outras palavras, o estabelecimento destinatário atacadista paulista (categoria em que se enquadra a Consulente, estabelecimento importador) não estaria autorizado a receber, sem a retenção antecipada do imposto, mercadoria de outro contribuinte responsável por tal retenção.

8. Por outro lado, nos termos do inciso II e do item 1 do § 2° do artigo 313-S do RICMS/2000, o contribuinte que receber mercadoria relacionada no § 1° desse artigo diretamente de outro Estado, sem retenção antecipada do imposto, deveria, a princípio, pagar o imposto incidente na operação própria e nas subseqüentes conforme previsto no artigo 426-A, ou seja, na entrada da mercadoria no território deste Estado, ficando dispensado de tal obrigação somente nas hipóteses do § 6º desse mesmo artigo.

9. O item 2 do § 6° do artigo 426-A do RICMS/2000, na redação conferida pelo Decreto 52.836/2008, estabelece que, salvo disposição em contrário, fica dispensado o recolhimento a que se refere este artigo na entrada de mercadoria destinada a "estabelecimento responsável pelo pagamento do imposto por sujeição passiva por substituição, em relação à mesma mercadoria ou a outra mercadoria enquadrada na mesma modalidade de substituição, hipótese em que a respectiva saída da mercadoria subordinar-se-á ao regime jurídico da substituição tributária previsto neste regulamento, ressalvado o disposto no § 6°-A". (grifos nossos)

9.1. Esclarecemos que:

9.1.1. "o estabelecimento responsável pelo pagamento do imposto por sujeição passiva por substituição", referido nesse dispositivo, é o substituto tributário paulista que retém imposto em favor deste Estado e não aquele que retém imposto em favor de outra unidade da Federação;

9.1.2. a expressão "mesma modalidade de substituição", também constante do dispositivo, refere-se a mercadorias cuja substituição tributária esteja prevista no mesmo dispositivo legal (no caso da presente consulta, o artigo 313-S do RICMS/2000).

10. O § 6º-A, por sua vez, na redação dada pelo Decreto 54.239/2009, com efeitos a partir de 15/04/2009, determina que "o disposto no item 2 do § 6° não se aplica na hipótese em que o estabelecimento destinatário da mercadoria: 1- seja atacadista; 2 - tenha a responsabilidade tributária atribuída pela legislação apenas pelo fato de receber mercadoria de outra unidade da Federação." (grifo nosso)

10.1. Convém notar que a redação anterior do § 6º-A, dada pelo Decreto 52.836/2008, determinava que o disposto no item 2 do § 6° somente não se aplicava na hipótese em que o estabelecimento destinatário da mercadoria tivesse a responsabilidade tributária atribuída pela legislação apenas pelo fato de receber mercadoria de outra unidade da Federação.

11. Portanto, até 14/04/2009, a Consulente esteve dispensada de efetuar o recolhimento do imposto a que se refere o artigo 426-A do RICMS/2000 na entrada da mercadoria no território deste Estado (o imposto devido deveria ter sido pago segundo as normas comuns relativas ao regime jurídico da substituição tributária previstas na legislação, conforme disposto no artigo 313-S, II, combinado com o artigo 426-B, ambos do Regulamento).

12. A partir de 15/04/2009, conforme § 6°-A do artigo 426-A do RICMS/2000, na redação conferida pelo Decreto 54.239/2009, deixou de se aplicar a dispensa de que trata o item 2 do § 6º do artigo 426-A do Regulamento à Consulente, de modo que, na qualidade de atacadista, ela passou a estar obrigada a efetuar o recolhimento a que se refere esse artigo na entrada da mercadoria no território deste Estado.

13. A seguir, responderemos objetivamente as questões formuladas, conforme transcritas no item 4 supra:

1) Não. A expressão "outro estabelecimento responsável pelo pagamento do imposto por sujeição passiva por substituição", constante do inciso IV do artigo 264 e do item 2 do § 6º do artigo 426-A do RICMS/2000, refere-se ao substituto tributário paulista que retém imposto em favor deste Estado e não àquele que retém imposto em favor de outra unidade da Federação, como é o caso da Consulente.

De qualquer maneira, o disposto no artigo 264, IV, do RICMS/2000, não lhe seria aplicável (por se tratar de estabelecimento atacadista, tendo em vista o disposto no § 2º do mesmo artigo) e a dispensa de que trata o item 2 do § 6º do artigo 426-A do Regulamento só lhe foi aplicável até 14/04/2009 (em que vigorava a redação anterior do § 6º-A, dada pelo Decreto 52.836/2008); a partir de 15/04/2009, passou a vigorar a nova redação do § 6º-A, dada pelo Decreto 54.239/2009, impedindo a aplicação do item 2 do § 6° do artigo 426-A do Regulamento quando o estabelecimento destinatário da mercadoria fosse atacadista.

2) Como explicamos no item anterior, a exceção de que trata o inciso IV do artigo 264 do RICMS/2000 não se aplica no caso em que o destinatário das mercadorias for estabelecimento atacadista (situação em que se enquadra a Consulente, importadora), em virtude do disposto no § 2º desse mesmo dispositivo.

No caso da exceção prevista no item 2 do § 6º do artigo 426-A do RICMS/2000, ela se aplicou ao importador somente até 14/04/2009, quando esteve em vigor a redação do § 6º-A do Regulamento, dada pelo Decreto 52.836/2008.

Assim, convém ressaltar que, até 14/04/2009, o importador das mercadorias constantes do artigo 313-S do RICMS/2000 não esteve obrigado ao recolhimento do imposto devido por substituição tributária em relação às saídas internas subseqüentes, relativamente a mercadorias recebidas de outros Estados sem a retenção antecipada do imposto, na entrada da mercadoria em território paulista, porém continuou obrigado a tal retenção, devendo tê-lo feito, por ocasião das suas próprias saídas, em conformidade com os artigos 313-S, II, e 426-B, ambos do Regulamento.

A partir de 15/04/2009, com a entrada em vigor da nova redação do § 6º-A, dada pelo Decreto 54.239/2009, deixou de se aplicar a exceção prevista no item 2 do § 6º do artigo 426-A do RICMS/2000 ao importador, de modo que ele passou a estar obrigado ao recolhimento do imposto devido por substituição tributária em relação às saídas internas subseqüentes, relativamente a mercadorias recebidas de outros Estados sem a retenção antecipada do imposto, na entrada da mercadoria em território paulista, nos termos do artigo 426-A do Regulamento.

3) A exceção prevista no item 2 do § 6º do artigo 426-A do RICMS/2000 só se aplicou aos atacadistas, até 14/04/2009, com relação ao importador que fosse "responsável pelo pagamento do imposto por sujeição passiva por substituição, em relação à mesma mercadoria ou a outra mercadoria enquadrada na mesma modalidade de substituição em relação à mesma mercadoria ou a outra mercadoria enquadrada na mesma modalidade de substituição" , conforme consta do dispositivo, ou seja, no caso da Consulente, somente em relação às mercadorias relacionadas no § 1º do artigo 313-S do Regulamento.

4 e 5) Questões prejudicadas, pois, conforme expusemos acima, não há nenhuma hipótese em que a Consulente, na qualidade de atacadista, poderia receber mercadorias sem a retenção antecipada do imposto, na forma prevista no inciso IV do mesmo artigo, em virtude do disposto no § 2º desse mesmo dispositivo.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.