A consulente tem por objeto social “fabricação e comércio de granola, fabricação e comércio de produtos naturais e integrais à base de (...) aveia, (...); fabricação e comércio de produtos naturais e integrais (…); fabricação e comércio de pão integral, massas integrais e sanduíches integrais”. Informa que está sob o regime tributário do Simples Nacional e que efetua industrialização no Estado do Paraná por encomenda para terceiros, sendo que a fábrica contratante envia a matéria-prima com nota fiscal de remessa para industrialização e a consulente industrializa e devolve o produto final com nota fiscal de retorno de industrialização.

Esse procedimento leva em torno de dez dias e engloba a secagem da aveia em estufa, constituindo-se esse produto em um dos componentes da bolacha a ser fabricada pela encomendante. Recebe um valor pela realização desse processo, o qual é inserido na nota fiscal com Código Fiscal de Operações e Prestações (CFOP) 5.124, referente a operação interna.

Pelo exposto, entende que numa empresa enquadrada em regime normal de apuração e pagamento de ICMS não há a incidência desse imposto, conforme dispõem os artigos 299 a 302 do RICMS.

Assim, questiona sobre a não incidência do ICMS nas operações de industrialização por ela realizadas, na qualidade de empresa enquadrada no regime do Simples Nacional. E pergunta, ainda, como deve proceder.

RESPOSTA

A consulente questiona a respeito da aplicação dos artigos 299 a 302 do RICMS aprovado pelo Decreto nº 1980/2007, referente à suspensão do ICMS no retorno de industrialização por empresa enquadrada no regime do Simples Nacional. Dessa legislação, depreende-se que, mais especificamente, a dúvida versa quanto ao diferimento em relação ao valor agregado no processo de industrialização, constante no § 2º do art. 299 do RICMS, uma vez que menciona a confecção de uma planilha de custos.

Dispõe o RICMS: “TÍTULO III CAPÍTULO VI

DA REMESSA PARA INDUSTRIALIZAÇÃO OU CONSERTO

Art. 299. É suspenso o pagamento do imposto nas operações internas ou interestaduais, na saída e no retorno, de bem ou mercadoria remetida para conserto ou industrialização, promovida por estabelecimento de contribuinte, sob a condição de retorno real ou simbólico ao estabelecimento remetente, no prazo de até 180 dias, contados da data da saída (Convênio AE 15/74; Convênios ICM 01/75 e 35/82 e Convênios ICMS 34/90 e 151/94).

§ 1º O disposto no caput não se aplica:

a) às saídas, em operações interestaduais, de sucatas e de produto primário de origem animal, vegetal ou mineral, salvo se a remessa e o retorno real ou simbólico se fizerem nos termos de protocolo celebrado entre o Estado do Paraná e outros Estados interessados;

b) quando a operação interna de retorno real ou simbólico da mercadoria objeto da industrialização estiver ainda sujeita às normas relativas ao diferimento, nos termos do inciso II do art. 103;

c) nas saídas, em operações internas, em que o objeto seja gado bovino, bubalino, suíno, ovino e caprino ou aves;

d) na saída de produto primário para fins de beneficiamento;

e) no retorno de álcool etílico combustível anidro ou hidratado.

§ 2º Em relação ao valor agregado na industrialização, aplica-se o diferimento previsto na alínea "c" do § 1º do art. 95.

§ 3º O prazo de 180 dias poderá ser prorrogado por igual período, admitida excepcionalmente uma segunda prorrogação, mediante despacho do Delegado Regional da Receita a ser proferido em petição justificada do interessado.

Art. 300. Considerar-se-á encerrada a fase de suspensão do pagamento do imposto, nas seguintes situações:

I - não atendimento da condição de retorno, no prazo de 180 dias, contados da data da remessa;

II - saída ou transmissão de propriedade promovida pelo estabelecimento de contribuinte, do produto industrializado recebido, em anterior operação, com suspensão do pagamento do imposto, em retorno de industrialização realizada sob sua encomenda por estabelecimento industrializador localizado no território deste Estado;

III - aplicação no ativo fixo ou utilização do produto para uso ou consumo pelo encomendante, situado no território paranaense, do produto industrializado recebido em operação anterior, de estabelecimento industrializador localizado neste Estado, com suspensão do pagamento do imposto.

Art. 301. Encerrada a fase de suspensão, é responsável pelo pagamento do imposto suspenso:

I - na hipótese do inciso I do artigo anterior, o remetente, mediante lançamento, em conta-gráfica, de Nota Fiscal, modelo 1 ou 1-A, para esse fim emitida, com o destaque do imposto devido e com a identificação do documento fiscal relativo à remessa;

II - na hipótese do inciso II do artigo anterior:

a) tratando-se de operação tributada, o contribuinte que promover a respectiva saída, devendo pagar a parcela do imposto suspenso de forma incorporada ao débito da operação;

b) tratando-se de operação isenta, imune ou com redução da base de cálculo, sem expressa manutenção do crédito, o contribuinte que promover a saída correspondente, devendo debitar em conta-gráfica, no mês da ocorrência, mediante emissão de nota fiscal, sem os acréscimos legais e sem direito ao crédito fiscal, o valor do imposto suspenso que deixou de ser pago na remessa para industrialização;

III - na hipótese do inciso III do artigo anterior:

a) em relação ao ativo fixo, o contribuinte autor da encomenda, na forma disposta no § 3º do art. 23;

b) em relação ao produto utilizado para uso ou consumo, o contribuinte autor da encomenda, mediante lançamento, em conta-gráfica, de Nota Fiscal, modelo 1 ou 1-A, para esse fim emitida, com o destaque do imposto devido e com a identificação do documento fiscal relativo ao retorno do produto industrializado.

§ 1º O descumprimento do disposto no inciso I e na alínea "b" do inciso II sujeitará o contribuinte ao pagamento dos acréscimos legais, desprezando-se, em qualquer caso, inclusive de denúncia espontânea, o prazo de 180 dias, previsto no art. 299, para efeitos de cálculos da correção monetária.

§ 2º A nota fiscal emitida nas hipóteses dos incisos I, II, "b", e III, "b", deverá ser lançada no campo "Outros Débitos" do livro Registro de Apuração do ICMS, no mês da sua emissão.

Art. 302. Na saída da mercadoria em operações internas em retorno ao estabelecimento que a tenha remetido para conserto, será devido o imposto sobre o valor das peças ou materiais aplicados, observado o disposto no inciso IV do art. 6º.”

Inicialmente, verifica-se que o regime tributário do Simples Nacional exige, para o seu ingresso, o pagamento de todos os tributos diferidos, conforme art. 10 da Resolução nº 4 do Comitê Gestor do Simples Nacional (CGSN), de 30 de maio de 2007. Por conseguinte, infere-se que esse regime não se coaduna com o diferimento do pagamento do ICMS referente ao valor agregado, constante no § 2º do art. 299 do RICMS, no processo de industrialização realizado:

“Resolução CGSN nº 4, de 30 de maio de 2007

Tributação dos valores diferidos

Art. 10. Os valores dos impostos e contribuições relativos a períodos anteriores à opção pelo Simples Nacional, cuja tributação tenha sido diferida, deverão ser pagos em até 30 (trinta) dias, contados da data do deferimento da opção.”

Já se manifestou o Setor Consultivo, na Consulta nº 18/2008, no sentido de que:

“a) A receita auferida com a industrialização que promove para terceiros (mão-de-obra e material) compõe a receita bruta tributável pelo Simples Nacional, nos termos da legislação vigente, devendo ser observada a tributação própria estabelecida para a atividade desenvolvida pela empresa. Por seu turno, o valor das mercadorias e insumos recebidos do encomendante, objeto de retorno após a industrialização, por não se constituir em receita, não integra o montante tributado.”

Observa-se, portanto, que a consulente dispõe de tratamento diferenciado para as suas operações, apurando o imposto devido conforme a receita bruta auferida mensalmente, devendo incluir o valor cobrado pelo processo de industrialização, conforme citado pela consulente, considerando as regras do art. 18, §§ 1º, 3º e 5º, inciso I, da Lei Complementar (LC) nº 123/2006.

“LC 123/2006

Art. 18. O valor devido mensalmente pela microempresa e empresa de pequeno porte, optante do Simples Nacional, será determinado mediante aplicação da tabela do Anexo I desta Lei Complementar. (Redação dada pela Lei Complementar nº 128, de 2008).

§ 1º Para efeito de determinação da alíquota, o sujeito passivo utilizará a receita bruta acumulada nos 12 (doze) meses anteriores ao do período de apuração.

(..)

§ 3º Sobre a receita bruta auferida no mês incidirá a alíquota determinada na forma do caput e dos §§ 1º e 2º deste artigo, podendo tal incidência se dar, à opção do contribuinte, na forma regulamentada pelo Comitê Gestor, sobre a receita recebida no mês, sendo essa opção irretratável para todo o ano-calendário.

(...)

§ 5º Nos casos de atividades industriais, de locação de bens móveis e de prestação de serviços, serão observadas as seguintes regras:

I – as atividades industriais serão tributadas na forma do Anexo II desta Lei Complementar.”

Ainda, relativamente à definição e determinação da receita bruta, a legislação nacional dispõe (§ 1º do art. 3º da LC nº 123/2006):

“Art. 3º Para os efeitos desta Lei Complementar, consideram-se microempresas ou empresas de pequeno porte a sociedade empresária, a sociedade simples e o empresário a que se refere o art. 966 da Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002, devidamente registrados no Registro de Empresas Mercantis ou no Registro Civil de Pessoas Jurídicas, conforme o caso, desde que:

(...)

§ 1º Considera-se receita bruta, para fins do disposto no caput deste artigo, o produto da venda de bens e serviços nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado nas operações em conta alheia, não incluídas as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos.”

Tendo em vista a apuração da receita bruta, considerando o disposto no §4º, inc. IV e §§ 12, 13 e 14, todos do art. 18 da LC nº 123/2006, combinado com o art. 13, § 1º, inc. XIII, alínea “a”, dessa mesma lei, verifica-se que podem ser reduzidos do montante a ser recolhido do Simples Nacional os valores das receitas decorrentes da venda de mercadorias sujeitas à substituição tributária e da exportação de mercadorias para o exterior, inclusive quando as vendas sejam realizadas por meio de comercial exportadora ou do consórcio previsto na própria lei. Também está prevista na Resolução CGSN nº 5, de 30 de maio de 2007, outra hipótese de redução do montante devido, qual seja, a receita decorrente de operações ou prestações abrangidas pela imunidade. Nesse caso, a respectiva redução é aplicada em relação aos tributos sobre os quais recaia a imunidade, conforme dispõe o seu art. 14:

“Art. 14. Sobre a parcela das receitas sujeitas a imunidade, serão desconsiderados os percentuais dos tributos sobre os quais recaia a respectiva imunidade, conforme o caso.”

Logo, não é permitido excluir da receita bruta do Simples Nacional outros tratamentos tributários que não aqueles já indicados.

Especificamente, na apuração do ICMS devido a consulente deve inserir no total da receita mensal o valor agregado no processo de industrialização, observando, então, o seu enquadramento na Tabela I do Anexo VIII do RICMS, para efeito de informação no PGDAS (Programa Gerador do Documento de Arrecadação do Simples Nacional).

Acrescenta-se, a título de esclarecimento, que o ICMS pago pela consulente sobre o valor agregado no processo de industrialização, no regime do Simples Nacional, pode ser creditado pelo estabelecimento enquadrado no regime normal que recebe o produto industrializado, prevalecendo dessa forma a não cumulatividade do imposto. Para tanto, deve a consulente proceder na forma no art. 9º-A do Anexo VIII do RICMS.

“Art. 9º-A. A microempresa ou empresa de pequeno porte optante do Simples Nacional, que emitir documento fiscal com direito ao crédito estabelecido no § 1º do art. 23 da Lei Complementar n. 123/2006, consignará no campo destinado às informações complementares ou, na sua falta, no corpo do documento, por qualquer meio gráfico indelével, a expressão: "PERMITE O APROVEITAMENTO DO CRÉDITO DE ICMS NO VALOR DE R$..., CORRESPONDENTE AO PERCENTUAL DE ...%, NOS TERMOS DO ART. 23 DA LC 123/2006" (Resoluções CGSN n. 10/2007 e 53/2008).

§ 1º O percentual aplicável ao cálculo do crédito de que trata o “caput” deverá ser informado no documento fiscal e corresponderá àquele previsto na “COLUNA 2” da Tabela I deste Anexo, para a faixa de receita bruta a que a microempresa ou empresa de pequeno porte estiver sujeita no mês anterior ao da operação.

§ 2º Na hipótese de a operação ocorrer no mês de início de atividade da microempresa ou empresa de pequeno porte optante do Simples Nacional, o percentual aplicável ao cálculo do crédito de que trata o “caput” corresponderá ao percentual de 0,67% (sessenta e sete centésimos por cento).

Acrescentado o Art. 9º-A ao Anexo VIII, pelo art. 1º, alteração 204ª, do Decreto n. 4.248, de 11.02.2009, surtindo efeitos a partir de 1º.01.2009.”

Por fim, nos termos do art. 659 do RICMS, tem a consulente, a partir da data da ciência da resposta, o prazo de até quinze dias para adequar os procedimentos já realizados ao aqui exposto.