O Conselho Federal de Contabilidade, no exercício de suas atribuições legais e regimentais e com fundamento no disposto na alínea "f" do Art. 6º do Decreto-Lei nº 9.295/1946, alterado pela Lei nº 12.249/2010,

Faz saber que foi aprovada em seu Plenário a seguinte Norma Brasileira de Contabilidade (NBC), elaborada com base no CT 01/2017 (R1) do Ibracon:

CTA 25 (R1) - EMISSÃO DO NOVO MODELO DE RELATÓRIO DO AUDITOR INDEPENDENTE

Objetivo

1. Entre julho e setembro de 2016, o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) publicou um conjunto de normas de auditoria revisadas, em decorrência da adoção do novo modelo de relatório do auditor independente, convergentes com as International Standards on Auditing (ISAs), emitidas pelo International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB). As normas revisadas são aplicáveis para as auditorias de demonstrações contábeis referentes aos exercícios ou períodos que se findam em, ou após, 31 de dezembro de 2016.

2. Este Comunicado Técnico tem por objetivo orientar os auditores independentes na emissão do seu relatório sobre as demonstrações contábeis referentes aos exercícios ou períodos que se findam em, ou após, 31 de dezembro de 2016, em decorrência das referidas alterações, considerando as seguintes situações:

( a) demonstrações contábeis individuais elaboradas de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil, como exigido pela legislação societária, ou de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil e com as normas internacionais de relatório financeiro (IFRS) (dual compliance), se atenderem, simultaneamente, a essas duas estruturas de relatório financeiro;

( b) demonstrações contábeis consolidadas elaboradas de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil e as normas internacionais de relatório financeiro (IFRS) (dual compliance), se atenderem, simultaneamente, a essas duas estruturas de relatório financeiro; e

( c) apresentação das demonstrações (individuais e consolidadas) lado a lado, em um único conjunto de demonstrações contábeis ou separadamente (conjunto contendo as demonstrações contábeis individuais elaboradas de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil e outro conjunto sobre as demonstrações contábeis consolidadas de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil ou de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil e normas internacionais de relatório financeiro (IFRS) (dual compliance), se atenderem, simultaneamente, a essas duas estruturas de relatório financeiro.
Antecedentes

3. Em 2007, a CVM editou a Instrução CVM nº 457, que dispõe sobre a elaboração e divulgação das demonstrações contábeis consolidadas, com base no padrão contábil internacional emitido pelo International Accounting Standards Board (Iasb).

4. O Art. 1º da Instrução CVM nº 457/2007 estabelece: Art. 1º As companhias abertas deverão, a partir do exercício findo em 2010, apresentar as suas demonstrações financeiras consolidadas adotando o padrão contábil internacional, de acordo com os pronunciamentos emitidos pelo Iasb.

5. Em 2009, a Interpretação Técnica ITG 09 do CFC, que trata das demonstrações contábeis individuais, demonstrações separadas, demonstrações consolidadas e aplicação do método da equivalência patrimonial, entre outros assuntos, esclareceu que, enquanto for mantida a atual legislação societária brasileira, será requerida a apresentação das demonstrações contábeis individuais de todas as entidades, mesmo quando apresentadas as demonstrações contábeis consolidadas.

6. Nessa linha, a ITG 09 estabelece que não deve haver divergência entre os patrimônios líquidos individual e consolidado e os resultados individual e consolidado constantes das demonstrações contábeis elaboradas de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil e aquelas elaboradas de acordo com as normas internacionais de relatório financeiro (IFRS).

7. De acordo com o contemplado nas normas, apenas era permitida a divergência entre demonstrações contábeis individuais elaboradas de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil e aquelas elaboradas de acordo com as normas internacionais de relatório financeiro (IFRS) em decorrência da avaliação dos investimentos em controladas ou em empreendimentos controlados em conjunto pelo método da equivalência patrimonial, assim como pela eventual manutenção de saldos no ativo diferido dessas demonstrações contábeis individuais, conforme permitido pela Lei nº 11.941/2009, que alterou a Lei das Sociedades por Ações (Lei nº 6.404/1976).

8. Em 2014, o Iasb alterou a IAS 27 - Separate Financial Statements, passando a permitir a adoção do método da equivalência patrimonial para avaliação dos investimentos em controladas, em coligadas e em empreendimento controlado em conjunto, nas demonstrações contábeis separadas. Como no Brasil esses investimentos já eram avaliados pelo método da equivalência patrimonial nas demonstrações contábeis individuais, essa alteração da IAS 27 permitiu, para os casos em que não há diferença relevante de aplicação entre as duas estruturas contábeis, como descrito no item 16, que as demonstrações contábeis tanto individuais como consolidadas atendam, simultaneamente, às práticas contábeis adotadas no Brasil e às normas internacionais de relatório financeiro (IFRS). Nessa circunstância, tornou-se possível a emissão de relatório de auditoria com uma única opinião sobre as demonstrações contábeis individuais e consolidadas quando atenderem às duas estruturas de relatório financeiro, conforme exemplo de relatório incluído no Apêndice IV.

Comunicação dos principais assuntos de auditoria nos relatórios de auditoria de entidade regulada ou supervisionada pela CVM

9. A partir do exercício findo em 31 de dezembro de 2016, a NBC TA 701 - Comunicação dos Principais Assuntos de Auditoria no Relatório do Auditor Independente (ISA 701) passou a ser obrigatória para relatórios de auditoria de demonstrações contábeis de entidades listadas e outras circunstâncias nas quais o auditor decide comunicar os Principais Assuntos de Auditoria (PAAs) em seu relatório.

10. A CVM estendeu, por meio do Art. 25, inciso VIII, da Instrução CVM 308/1999, essa obrigatoriedade para os relatórios de auditoria sobre as demonstrações contábeis das demais entidades por ela reguladas ou supervisionadas a partir do exercício findo em 31 de dezembro de 2017, ratificada em seu Ofício Circular CVM/SNC/GNA nº 01/2018. Diante disso, o quadro abaixo demonstra as demais entidades para as quais é requerida a inclusão de PAAs:

- fundos de investimento;

- entidades que emitem valores mobiliários com esforços restritos - ICVM 476/2009;

- administradores e gestores de carteiras de valores mobiliários (demais instituições autorizadas) - ICVM 558/2015 (entidades reguladas pela CVM e não pelo Banco Central do Brasil (BCB));

- companhias incentivadas - ICVM 265/1997.

O Apêndice VII traz exemplo de relatório para entidades com valores mobiliários com esforços restritos, mas cuja estrutura também pode ser aplicada às demais entidades mencionadas acima.

Apresentação de demonstrações contábeis lado a lado

11. Desde 1976, com a edição da Lei nº 6.404/1976, tem sido prática no Brasil apresentar demonstrações contábeis individuais da controladora e demonstrações contábeis consolidadas, lado a lado, em um único conjunto de demonstrações contábeis. Nesse caso, um único relatório do auditor pode se referir tanto às demonstrações contábeis individuais como às demonstrações contábeis consolidadas.

Nada impede, entretanto, que sejam elaborados dois conjuntos de demonstrações contábeis (um individual e outro consolidado), desde que seja declarada no conjunto de demonstrações contábeis individuais, a existência das demonstrações contábeis consolidadas, por meio de parágrafo de outros assuntos, conforme exemplificado no item 15 deste Comunicado. A ausência de demonstrações contábeis consolidadas quando requerido pelas normas contábeis e quando da emissão das demonstrações contábeis individuais, impede que essa declaração seja efetuada. O CTA 12 traz orientação para situações em que as demonstrações contábeis consolidadas de grupos econômicos não forem elaboradas.

12. Certas entidades, tais como instituições financeiras e demais entidades autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil (BCB) ou seguradoras supervisionadas pela Superintendência de Seguros Privados (Susep), cujas práticas contábeis são estabelecidas pelos respectivos órgãos reguladores podem apresentar divergências em relação às normas internacionais de relatório financeiro, devido a não adoção de normas e orientações técnicas contábeis relevantes emitidas pelo CFC por falta de aprovação pelos respectivos reguladores ou, ainda, por determinação dos reguladores, de adoção das normas contábeis apenas no que não conflitar com as suas próprias normas e orientações.

13. Como as diferenças remanescentes entre as práticas contábeis adotadas por algumas entidades reguladas, em relação às IFRS, ainda são significativas, não seria apropriada a apresentação, lado a lado, de demonstrações contábeis individuais e consolidadas elaboradas com a utilização de práticas contábeis diferentes. Logo, de forma geral, o auditor está impossibilitado de emitir opinião sobre conjuntos distintos de demonstrações contábeis apresentadas, por essas entidades, lado a lado em um único relatório.

14. Dessa forma, essas entidades devem apresentar suas demonstrações contábeis individuais e consolidadas de acordo com as práticas contábeis aplicáveis para seus setores e, quando requerido, separadamente, outro conjunto de demonstrações contábeis consolidadas elaboradas de acordo com as IFRS. Os relatórios de auditoria a serem emitidos sobre demonstrações contábeis de entidades reguladas pelo BCB e pela Susep devem também considerar as orientações específicas incluídas em outros comunicados, quando aplicável.

Apresentação separada de dois conjuntos de demonstrações contábeis

15. Caso a entidade apresente dois conjuntos distintos de demonstrações contábeis, ou seja, as demonstrações contábeis individuais separadamente das demonstrações contábeis consolidadas, o auditor deve, também, emitir dois relatórios distintos. Nesse caso, com as considerações necessárias para cada situação específica, o auditor deve adicionar um parágrafo de outros assuntos no relatório das demonstrações contábeis individuais (ver exemplo 1) e no relatório das demonstrações contábeis consolidadas (ver exemplo 2), observando que esses exemplosdevem ser adaptados a cada relatório.

Demonstrações contábeis individuais elaboradas de acordo com as normas internacionais de relatório financeiro (IFRS)

16. Podem ocorrer situações em que a entidade, além de atender à legislação societária brasileira mediante a apresentação das suas demonstrações contábeis individuais de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil, atenda também às normas internacionais de relatório financeiro (IFRS). Nessa circunstância, a administração da entidade deve analisar e concluir se as demonstrações contábeis individuais, elaboradas de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil, podem, também, ser declaradas como estando de acordo com as normas internacionais de relatório financeiro (IFRS), desde que atendidos a todos os seus requisitos, principalmente os específicos da NBC TG 35 - Demonstrações Separadas (IAS 27), que trata das demonstrações contábeis separadas, e da NBC TG 18 - Investimento em Coligada, em Controlada e em Empreendimento Controlado em Conjunto (IAS 28) que dispõe sobre investimento em coligada, em controlada e em empreendimento controlado em conjunto e que trata da aplicação do método da equivalência patrimonial. O auditor deve analisar se de fato a afirmação está adequada para o atendimento simultâneo das duas estruturas de relatório financeiro. Em se confirmando a afirmação da administração, e conforme mencionado no item 8, o relatório do auditor independente deve incluir um único parágrafo de opinião sobre os dois conjuntos de demonstrações contábeis, conforme os exemplos apresentados nos Apêndices II e IV, exceto se o relatório do auditor independente for emitido com ressalvas, situação em que as opiniões podem ser apresentadas em separado, conforme apresentado no Apêndice V.

17. Na impossibilidade de atendimento simultâneo das duas estruturas de relatório financeiro, como, por exemplo, mas não limitado, nos casos a seguir elencados, o relatório do auditor deve incluir dois parágrafos de opinião, conforme exemplos apresentados nos Apêndices III e V:

capitalização de juros pela controladora em relação aos ativos das controladas não permitido nas demonstrações contábeis separadas de acordo com a NBC TG 36 - Demonstrações Consolidadas, uma vez que o ativo "investimento" não atende à definição de ativo qualificável nas demonstrações contábeis;

diferenças no teste de redução ao valor recuperável de investimento em controlada. Nas demonstrações contábeis separadas de acordo com a NBC TG 36, o ágio faz parte do valor contábil do investimento e é testado em conjunto. Nas demonstrações contábeis consolidadas, o ágio é reconhecido separadamente e testado para fins de redução ao valor recuperável como parte de uma unidade geradora de caixa conforme NBC TG 01 - Redução ao Valor Recuperável de Ativos;

aplicação do item 39A da NBC TG 18. Nas demonstrações contábeis separadas de acordo com a NBC TG 36 e NBC TG 18, o reconhecimento de perdas de investimento reconhecido por equivalência patrimonial em investidas com patrimônio líquido negativo fica limitado ao saldo contábil do investimento quando o investidor não tiver incorrido em obrigações legais ou construtivas, ou não tiver feito pagamentos em nome da investida, ou seja, fica limitado a zero nas demonstrações contábeis, quando a administração não tem a intenção de dar suporte financeiro à controlada.

Apresentação da Demonstração do Valor Adicionado (DVA)

18. A Demonstração do Valor Adicionado (DVA) é obrigatória para fins da legislação societária brasileira somente para as companhias abertas. Por não ser uma demonstração obrigatória de acordo com as IFRS, deve ser considerada uma informação suplementar para esta estrutura de relatório financeiro. Por existir essa particularidade, a DVA deve ser mencionada em parágrafo de outros assuntos, observando os exemplos apresentados nos Apêndices III, IV, V e VII. Para manter a uniformidade dos relatórios de auditoria, a referência à DVA deve seguir essa disposição.

19. Quando o auditor expressar opinião modificada, abstenção de opinião ou opinião adversa de acordo com a NBC TA 705 - Modificações na Opinião do Auditor Independente (ISA 705), ele deve considerar as implicações do assunto que deu origem a essa modificação na DVA e refletir tal fato no parágrafo de outros assuntos sobre a DVA (Apêndice V).

20. Para fins do item 18, pressupõe-se que as notas explicativas às demonstrações contábeis divulguem a base de elaboração da DVA.

Principais assuntos de auditoria

21. Nos casos em que o auditor comunicar (por regulação ou julgamento profissional) os principais assuntos de auditoria, os itens 30 e 31 da NBC TA 700 - Formação da Opinião e Emissão do Relatório do Auditor Independente sobre as Demonstrações Contábeis (ISA 700) requerem que o auditor inclua no seu relatório uma seção denominada "Principais Assuntos de Auditoria", de acordo com a NBC TA 701 (ISA 701). A comunicação dos Principais Assuntos de Auditoria (PAAs) no relatório do auditor sobre as demonstrações contábeis individuais e consolidadas, divulgadas em um único conjunto de demonstrações contábeis (lado a lado), pode ser efetuada de diversas maneiras, a saber: (a) de forma separada, indicando, para cada PAA, se ele se aplica às demonstrações contábeis individuais ou às consolidadas; (b) de forma separada, apresentando os PAAs em duas seções separadas, como, por exemplo, em seção específica para o consolidado e, em outra seção, mencionando aqueles relacionados com as demonstrações contábeis individuais, por meio de referência cruzada; ou (c) de forma conjunta, por meio de indicação, no relatório do auditor, de que os PAAs se aplicam tanto às demonstrações contábeis individuais como às consolidadas.

22. Essa seção deve ser incluída para as auditorias de conjuntos completos de demonstrações contábeis de entidades listadas ou quando o auditor tem, por força de lei ou regulamento, que comunicar os principais assuntos de auditoria no seu relatório, ou decide, de acordo com o seu julgamento, assim fazê-lo. Nesses casos, as orientações constantes na NBC TA 701 (ISA 701) devem ser aplicadas integralmente.

23. Os Apêndices I, II e VI apresentam modelos para entidades não listadas, não sendo considerada, portanto, a seção "Principais Assuntos de Auditoria". Os Apêndices III, IV e V apresentam modelos para entidades listadas com a inclusão da seção "Principais Assuntos de Auditoria". O Apêndice VII apresenta modelo de relatório para entidade não listada, mas que, por ter valores mobiliários com esforços restritos, é uma entidade regulada/supervisionada pela CVM, conforme explicado no item 10.

Por esse motivo, a seção "Principais Assuntos de Auditoria" também foi incluída neste modelo de relatório do auditor independente. Este Comunicado não contém exemplos de principais assuntos de auditoria.

Outras informações que acompanham as demonstrações contábeis e o relatório do auditor

24. O auditor, conforme a NBC TA 720 - Responsabilidade do Auditor em Relação a Outras Informações (ISA 720), deve incluir no seu relatório uma seção separada com o título "Outras informações que acompanham as demonstrações contábeis e o relatório do auditor" quando, na data do seu relatório:

( a) na auditoria de demonstrações contábeis de entidade não listada, o auditor tiver obtido alguma ou todas as outras informações (Apêndices I, II e VII); ou

( b) na auditoria das demonstrações contábeis de entidade listada, o auditor tiver obtido ou espera obter outras informações (Apêndices III a V).

25. Quando o auditor expressar opinião modificada ou opinião adversa de acordo com a NBC TA 705 (ISA 705), ele deve considerar as implicações do assunto que deu origem a essa modificação na seção "Outras Informações" (Apêndice V).

26. A legislação societária brasileira requer que os administradores das sociedades por ações divulguem o relatório da administração, que se enquadra na definição de "outras informações" conforme a NBC TA 720 (ISA 720). No caso de companhias abertas, o Parecer de Orientação CVM nº 15/1987 traz orientações adicionais sobre o conteúdo mínimo do relatório da administração. Além do relatório da administração, podem existir outras divulgações que se enquadrem nessa definição e o auditor deve avaliar cada situação. Por outro lado, outras entidades podem não ser requeridas a preparar "outras informações que acompanham demonstrações contábeis e o relatório do auditor", como, por exemplo, sociedades limitadas, e, nessas circunstâncias, essa seção não é aplicável.

27. O item A52 da NBC TA 720 (ISA 720) esclarece ainda que, mesmo não sendo requerido legalmente à entidade reportar outras informações, o auditor pode considerar que a identificação no seu relatório das outras informações que ele espera obter após a data do seu relatório é apropriada para fornecer transparência adicional sobre as outras informações que estão sujeitas às responsabilidades do auditor nos termos dessa Norma.

28. Podem ocorrer situações em que, mesmo sendo requerido, a administração da entidade (i) decida não elaborar o relatório da administração, ou (ii) prepara informação que, diante do julgamento do auditor, não atenda aos objetivos estabelecidos em leis ou regulamentos, como, por exemplo, uma frase de agradecimento ou introdutória para apresentação das demonstrações contábeis. Esse tipo de informação não constitui "outras informações que acompanham as demonstrações contábeis e o relatório do auditor" e, dessa forma, a seção de "Outras informações" não deve ser incluída no relatório do auditor. Em ambas as situações aqui descritas, o auditor deve considerar comunicar aos responsáveis pela governança e à administração, nos termos da NBC TA 265 - Comunicação de Deficiências de Controle Interno (ISA 265), o não atendimento dos requisitos da lei societária brasileira.

29. A situação descrita em (ii) do item 28 não se confunde com as distorções mencionadas nos itens 12

(b) e A6 da NBC TA 720 (ISA 720). Essas distorções mencionadas na referida Norma decorrem de apresentação das outras informações de maneira incorreta ou enganosa, inclusive porque omitem ou ocultam informações necessárias para o entendimento adequado de questão divulgada nessas outras informações. Por exemplo, se as outras informações pretendem tratar dos indicadoreschave de desempenho usados pela administração, então a omissão de indicador-chave de desempenho usado pela administração pode indicar que as outras informações são enganosas. Tais distorções sobre as outras informações que acompanham as demonstrações contábeis e o relatório do auditor, quando relevantes, devem ser consideradas pelo auditor independente em seu relatório nos termos da NBC TA 720 (ISA 720).

Parágrafo de ênfase e parágrafo de outros assuntos

30. De acordo com a NBC TA 706 - Parágrafos de Ênfase e Parágrafos de Outros Assuntos no Relatório do Auditor Independente (ISA 706), a localização do parágrafo de ênfase ou do parágrafo de outros assuntos no relatório do auditor depende da natureza das informações a serem comunicadas e do julgamento do auditor sobre a relevância dessas informações para os usuários previstos em comparação com outros elementos que devam ser incluídos no relatório. Os itens A16 e A17 dessa Norma fornecem orientação adicional sobre a localização dos parágrafos de ênfase e de outros assuntos em circunstâncias específicas.

Abstenção de opinião

31. Nos termos dos itens 29 e A58 das NBCs TA 705 e 720, respectivamente, quando o auditor se abstém de expressar opinião sobre as demonstrações contábeis, seu relatório não deve incluir a seção "Principais assuntos de auditoria" ou a seção "Outras informações que acompanham o relatório do auditor e as demonstrações contábeis". Nos casos de abstenção parcial sobre o desempenho das operações e os fluxos de caixa, o auditor deve avaliar se a inclusão dessas seções em seu relatório poderia levar a entendimento equivocado de que a opinião dada é sobre as demonstrações contábeis como um todo e não somente sobre o balanço patrimonial. O Apêndice VI apresenta modelo de relatório de abstenção parcial para entidade não listada, cujas cifras correspondentes, apresentadas para fins comparativos, não foram auditadas por auditor independente. No referido Apêndice, a seção "Outras informações" não foi apresentada pelo motivo acima mencionado.

Modelos de relatórios

32. Os exemplos apresentados nos Apêndices deste Comunicado foram elaborados a partir dos modelos de relatórios extraídos da NBC TA 700 (ISA 700) e complementados com situações práticas, para melhor elucidar esses exemplos. Uma vez que os apêndices deste Comunicado não contemplam todas as situações possíveis, é requerido que os auditores independentes atentem para todas as demais situações apresentadas nas seguintes normas:

( a) NBC TA 570 - Continuidade Operacional (ISA 570), quando for necessária a adição de seção adicional relacionada à incerteza relevante quanto à continuidade operacional;

( b) NBC TA 701 (ISA 701), no caso de comunicação dos Principais Assuntos de Auditoria, requerida para entidades listadas ou para outras entidades quando exigido por lei ou regulamento, ou quando o auditor decide, de acordo com o seu julgamento, assim fazê-lo;

( c) NBC TA 705 (ISA 705), no caso de o relatório conter modificações (adverso, abstenção de opinião ou ressalva);

( d) NBC TA 706 (ISA 706), quando for necessária a adição de parágrafo de ênfase ou parágrafo de outros assuntos;

( e) NBC TA 710 - Informações Comparativas - Valores Correspondentes e Demonstrações Contábeis Comparativas (ISA 710), quando se tratar de demonstrações contábeis comparativas em vez de valores correspondentes; e

( f) NBC TA 720 (ISA 720), nos casos de abstenção (parcial ou total), ou não, das outras informações para menção no relatório do auditor.

33. Com exceção das seções "Opinião" e "Base para opinião", a NBC TA 700 (ISA 700) não estabelece exigências para ordenar os elementos do relatório do auditor.

Os modelos de relatórios apresentados nos apêndices deste Comunicado seguem a ordenação sugerida pelas NBCs TA em seus exemplos de relatórios. Cada auditor deve, antes de emitir o seu relatório, avaliar, exercendo o seu próprio julgamento e seguindo o disposto nas normas referidas no item anterior, e determinar qual a melhor localização das demais seções do seu relatório.
Vigência

Este Comunicado entra em vigor na data de sua publicação, revogando o CTA 25, publicado no DOU, Seção 1, de 22/2/2017.

CONTADOR ZULMIR IVÂNIO BREDA

Presidente do Conselho